Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете организации-заимодавца операции, связанные с выдачей процентного займа, обеспеченного поручительством третьего лица, и исполнение обязательств по этому займу поручителем должника?

Организация 2 марта выдала процентный заем в сумме 500 050 руб. сроком на два месяца (61 день) под 20% годовых.

Проценты по займу начисляются начиная со дня, следующего за днем предоставления займа, по день возврата займа включительно и уплачиваются в день возврата займа. По истечении срока действия договора займа возврат основной суммы долга и начисленных процентов произведен поручителем должника.

Организация составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность на последнее число каждого календарного месяца. В налоговом учете применяется метод начисления.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

В рассматриваемой ситуации по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа). Договор займа считается заключенным с момента передачи денег (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ).

Заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа (п. 1 ст. 810 ГК РФ).

Договором займа в данном случае предусмотрено: проценты в размере 20% годовых уплачиваются заемщиком на дату возврата займа, что не противоречит положениям п. п. 1, 2 ст. 809 ГК РФ.

Поручительство является одним из способов обеспечения исполнения обязательств, в данном случае обязательств заемщика по договору займа (п. 1 ст. 329 ГК РФ). По договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части (п. 1 ст. 361 ГК РФ).

В рассматриваемом случае поручитель отвечает перед организацией-заимодавцем по договору займа в том же объеме, что и заемщик, включая уплату процентов (п. 2 ст. 363 ГК РФ).

При исполнении поручителем обязательства заемщика по договору займа права кредитора по этому обязательству переходят к поручителю (п. 1 ст. 365 ГК РФ). Кредитор обязан вручить поручителю документы, удостоверяющие требование к заемщику, и передать права, обеспечивающие это требование (п. 2 ст. 365 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Сумма денежных средств, выданных по договору займа, не признается расходом организации, поскольку при этом не происходит уменьшения экономических выгод, предусмотренного п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. В свою очередь, при возврате основной суммы займа дохода не возникает (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Предоставленный заем, способный приносить организации экономические выгоды в виде процентов, принимается к учету в качестве финансового вложения. Его первоначальной стоимостью является сумма основного обязательства по займу (п. п. 2, 3, 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

Начисленные по договору займа проценты могут признаваться доходом от обычных видов деятельности или учитываться как прочие доходы в соответствии с ПБУ 9/99 (п. 34 ПБУ 19/02). В данном случае исходим из того, что предоставление займов не является обычным видом деятельности организации, следовательно, начисленные по договору займа проценты включаются в состав прочих доходов на основании п. п. 4, 7 ПБУ 9/99.

В соответствии с п. 16 ПБУ 9/99 проценты, полученные по предоставленным в денежной форме займам, начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. По мнению Минфина России, они должны признаваться в суммах причитающихся поступлений в течение срока договора займа равномерно вне зависимости от того, когда фактически они будут получены (Письмо от 24.01.2011 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010 год"). В рассматриваемой ситуации проценты начисляются на последнее число каждого месяца (отчетного периода).

Общая сумма обязательств должника по договору займа, равная сумме поручительства, на дату заключения договора поручительства учитывается организацией-заимодавцем на забалансовом счете в составе обеспечений обязательств и платежей полученных. В данном случае эта сумма включает основную сумму займа и начисленные за весь срок действия договора займа проценты.

При получении денежных средств от поручителя в счет погашения обязательств должника по возврату основной суммы займа и начисленных процентов и переходе прав кредитора по данным обязательствам к поручителю финансовое вложение в виде предоставленного займа, а также задолженность по начисленным процентам выбывают (погашаются). Одновременно сумма обеспечения списывается с забалансового счета.

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены в таблице проводок.

Налог на прибыль организаций

Сумма денежных средств, переданных по договору займа, не включается в состав расходов организации. Денежные средства, поступающие в погашение основной суммы долга по договору займа, доходом организации не признаются (п. 12 ст. 270, пп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

Сумма начисленных по договору займа процентов включается в состав внереализационных доходов (п. 6 ч. 2 ст. 250 НК РФ).

Доходы в виде процентов по выданному займу признаются на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) их выплаты, предусмотренной договором займа, а также на дату исполнения поручителем обязательства по договору займа (п. 6 ст. 271, абз. 3 п. 4 ст. 328 НК РФ).

Величина дохода определяется исходя из установленной договором процентной ставки и срока действия договора в отчетном периоде (абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ).

Отметим, что для целей налогообложения прибыли не имеет значения, кем будет погашена задолженность по договору займа - должником или поручителем.

--------------------------------

<*> Проценты рассчитываются исходя из продолжительности года (365 или 366 календарных дней) и фактического количества календарных дней действия договора в месяце. В данной консультации проценты рассчитаны исходя из количества дней в году, равного 365 дням.

Т.Е. Меликовская

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

23.01.2017

Ситуация:

Как отражается в учете выплата члену совета директоров акционерного общества единовременного вознаграждения по решению общего собрания акционеров?

Сумма вознаграждения, причитающаяся члену совета директоров, не состоящему в трудовых отношениях с организацией, составляет 100 000 руб. Выплата производится в безналичной форме путем перечисления суммы вознаграждения на банковский счет члена совета директоров.

Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления.

Корреспонденция счетов:

Нормативно-правовое регулирование

По решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей может выплачиваться вознаграждение. Размер такого вознаграждения устанавливается решением общего собрания акционеров (п. 2 ст. 64 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

Отметим, что в силу ст. 11 Трудового кодекса РФ на членов советов директоров организаций (если в установленном ТК РФ порядке они одновременно не выступают в качестве работодателей или их представителей) не распространяются трудовое законодательство и иные акты, содержащие нормы трудового права (за исключением лиц, заключивших с данной организацией трудовой договор).

Бухгалтерский учет

Сумма вознаграждения члену совета директоров, а также начисленные на него страховые взносы (о чем сказано в разделе "Страховые взносы") могут учитываться в составе расходов по обычным видам деятельности (в качестве управленческих расходов) при условии, что к компетенции совета директоров отнесены вопросы, касающиеся обычных видов деятельности общества (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В то же время если вопросы управления обществом, находящиеся в компетенции совета директоров, непосредственно не связаны с обычными видами деятельности общества, то расходы на выплату вознаграждения членам совета директоров, а также начисленные на него страховые взносы могут учитываться в составе прочих расходов (п. п. 4, 11 ПБУ 10/99).

Расходы на выплату вознаграждения члену совета директоров общества и начисленные на сумму вознаграждения страховые взносы признаются на дату начисления указанных сумм (п. 16 ПБУ 10/99).

Бухгалтерские записи по рассматриваемым операциям производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Страховые взносы

По общему правилу выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями в пользу застрахованных физических лиц в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, признаются объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и включаются в базу для их начисления (пп. 1 п. 1 ст. 420, п. 1 ст. 421 Налогового кодекса РФ, п. п. 1, 2 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ)).

Вопрос обложения страховыми взносами вознаграждения членам совета директоров гл. 34 "Страховые взносы" НК РФ не урегулирован.

По мнению Минтруда России, высказанному в Письме от 15.11.2016 N 17-4/В-448 и основанному на Определениях Конституционного Суда от 06.06.2016 N 1169-О и N 1170-О, вознаграждения членам совета директоров общества считаются осуществляемыми в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых являются услуги, и относятся к объекту обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и на обязательное медицинское страхование. Такое вознаграждение не включается в базу для начисления страховых взносов в части страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством на основании пп. 2 п. 3 ст. 422 НК РФ. Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний с суммы вознаграждения по гражданско-правовому договору начисляются только в случае, если обязанность уплаты страховых взносов предусмотрена данным договором (п. 1 ст. 20.1 За кона N 125-ФЗ) <*>.

Заметим, что ранее Минтруд России и ФСС РФ придерживались иной позиции, которая заключалась в следующем. Поскольку выплата вознаграждения члену совета директоров производится на основании решения общего собрания акционеров, а не на основании трудового или гражданско-правового договора, объекта обложения страховыми взносами не возникает (Письмо Минтруда России от 11.04.2016 N 17-3/В-147, п. 6 Приложения к Письму ФСС РФ от 14.04.2015 N 02-09-11/06-5250 "Об обложении страховыми взносами отдельных видов выплат").

Дополнительно по данному вопросу см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДФЛ и страховым взносам, Практическое пособие по взносам на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

В данном случае исходим из предположения, что организация руководствуется мнением Конституционного Суда РФ и начисляет страховые взносы, предусмотренные гл. 34 НК РФ, на сумму вознаграждения, выплачиваемого члену совета директоров, как с выплат за оказание услуг по договору гражданско-правового характера.

Также исходим из того, что обязанность по начислению страховых взносов на основании Закона N 125-ФЗ с выплаты члену совета директоров решением общего собрания акционеров не предусмотрена.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Сумма вознаграждения является доходом члена совета директоров, который признается объектом налогообложения по НДФЛ, формирующим налоговую базу по НДФЛ (пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ).

Организация, в результате отношений с которой физическое лицо получает доход, признается налоговым агентом по НДФЛ и обязана исчислить, удержать у физического лица и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДФЛ (п. п. 1, 2 ст. 226 НК РФ).

Налогообложение дохода в виде вознаграждения члену совета директоров производится по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Исчисление суммы НДФЛ производится на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ (п. 3 ст. 226 НК РФ).

Датой получения рассматриваемого дохода признается дата перечисления денежных средств на банковский счет члена совета директоров (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Начисленная сумма НДФЛ удерживается налоговым агентом непосредственно из доходов физического лица при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Сумма исчисленного и удержанного НДФЛ с дохода в виде вознаграждения члену совета директоров должна быть перечислена налоговым агентом не позднее дня, следующего за днем выплаты данного дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Расходы в виде сумм вознаграждений и иных выплат, осуществляемых членам совета директоров на основании решения общего собрания акционеров, не учитываются при определении налоговой базы в соответствии с п. 1 ст. 252, п. 48.8 ст. 270 НК РФ.

Страховые взносы, начисленные на сумму вознаграждения члену совета директоров, признаются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией, на дату их начисления вне зависимости от того, что сумма вознаграждения не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций (пп. 1, 45 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, Письмо Минфина России от 14.10.2016 N 03-03-06/1/60067).

Применение ПБУ 18/02

Сумма вознаграждения члена совета директоров формирует бухгалтерскую прибыль (убыток) и не учитывается при налогообложении прибыли. Следовательно, на дату начисления вознаграждения в бухгалтерском учете организации возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Обозначения аналитических счетов и субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-пр "Расчеты по налогу на прибыль организаций";

68-НДФЛ "Расчеты по НДФЛ".

К балансовому счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению":

69-2 "Расчеты по пенсионному страхованию";

69-3 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию".

--------------------------------

<*> Разъяснения Минтруда России, а также выводы, содержащиеся в Определении Конституционного Суда РФ, основаны на нормах утратившего силу с 01.01.2017 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ). Однако объект обложения страховыми взносами и перечень необлагаемых выплат, приведенные в пп. 1 п. 1 ст. 420 и п. 1 ст. 422 НК РФ, по сути аналогичны содержанию ч. 1 ст. 7 и ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ, что позволяет сделать вывод о том, что контролирующие органы, а также суды будут руководствоваться ранее данными разъяснениями по соответствующим вопросам.

Такой же вывод о применении ранее данных разъяснений Минтруда России по вопросу исчисления и уплаты страховых взносов следует из Письма Минфина России от 16.11.2016 N 03-04-12/67082.

<**> Приведенная в таблице сумма страховых взносов рассчитана исходя из следующих тарифов:

- на обязательное пенсионное страхование - 22% (п. 1 ст. 426 НК РФ);

- на обязательное медицинское страхование - 5,1% (п. 3 ст. 426 НК РФ).

<***> В данной консультации удерживаемая сумма НДФЛ рассчитана без учета возможных налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ.

А.В. Илюшечкин

Консультационно-аналитический

центр по бухгалтерскому учету

и налогообложению

03.02.2017