Отправляет email-рассылки с помощью сервиса Sendsay
  Все выпуски  

Порядок определения выручки при экспорте.


Порядок определения выручки при экспорте.

В бухгалтерском учете.

Вне зависимости от того, реализует предприятие свою продукцию на территории РФ или за границей, выручка от ее продажи признается доходом от обычных видов деятельности на основании п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации".
Размер выручки определяется исходя из суммы, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, принимаемая к бухгалтерскому учету выручка складывается из суммы поступлений и дебиторской задолженности (в части, не покрытой поступлением). Это не относится к поступлениям денежных средств в виде предварительной оплаты услуг, которые не признаются доходами организации, а образуют кредиторскую задолженность (п. 3 ПБУ 9/99).
Теперь что касается момента признания выручки в бухгалтерском учете.
Она отражается на счетах бухучета в том случае, если одновременно выполняются пять условий, перечисленные в п. 12 ПБУ 9/99.
В случае невыполнения хотя бы одного из условий в бухгалтерском учете организации образуется кредиторская задолженность, а не выручка.
Выручку от реализации товаров (готовой продукции), в том числе на экспорт, можно отразить в бухгалтерском учете только в случае, если право собственности на продукцию перешло от организации к покупателю (иностранному контрагенту).
Если внешнеэкономическим контрактом не установлено, когда происходит переход права собственности к покупателю, это право возникает у приобретателя с момента передачи товаров (готовой продукции) (п. 1 ст. 223 ГК РФ).
Таким образом, если на дату отгрузки товаров не происходит переход права собственности, выручка в бухгалтерском учете не может быть признана.
В то же время организация должна отразить факт отгрузки готовой продукции. С этой целью согласно Инструкции по применению Плана счетов используется счет 45 "Товары отгруженные". На этом счете отгруженные "экспортные" товары учитываются по стоимости, складывающейся из фактической производственной себестоимости и расходов на отгрузку. Принятые на учет по счету 45 суммы списываются в дебет счета 90 "Продажи" (субсчет 90-2 "Себестоимость продаж") одновременно с признанием выручки от продажи продукции.

Перерасчет

Поскольку при экспорте готовой продукции, как правило, в качестве валюты цены и валюты оплаты выступает иностранная валюта, необходим пересчет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте (ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте").
Согласно п. 4-6 ПБУ 3/2006 стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ на дату совершения операции в иностранной валюте, если иной курс не установлен соглашением сторон.
При осуществлении реализации готовой продукции на экспорт операциями в иностранной валюте являются:
операции по банковским счетам в иностранной валюте (дата совершения операции - дата поступления денежных средств на банковский счет организации пищевой промышленности в иностранной валюте);
доходы организации в иностранной валюте (дата совершения операции - дата признания доходов организации пищевой промышленности в иностранной валюте).

Если переход права собственности на "экспортные" товары происходит после их оплаты, доходы признаются в бухгалтерском учете организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса, предварительной оплаты (п. 9 ПБУ 3/2006).

Если товар оплачивается иностранной компанией после перехода к ней права собственности, в бухгалтерском учете на дату признания доходов от реализации товаров на экспорт отражается дебиторская задолженность в оценке в рублях на дату совершения операции, в иностранной валюте - на дату признания доходов.
Пересчет средств в расчетах (в данном случае дебиторской задолженности) необходимо произвести на дату погашения задолженности - поступления денежных средств в иностранной валюте на счет организации пищевой промышленности, открытый в уполномоченном банке, а также на отчетную дату. Если при проведении этих пересчетов возникнет разница, она признается курсовой и отражается в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность. Положительная курсовая разница включается в состав прочих доходов (кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчета 91-1 "Прочие доходы"), а отрицательная курсовая разница подлежит включению в состав прочих расходов (дебет счета 91, субсчета 91-2 "Прочие расходы") (п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль

В целях налогообложения прибыли доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях (п. 3 ст. 248 НК РФ). Здесь же указано, что порядок пересчета этих доходов зависит от метода признания доходов: кассового или метода начисления.

Метод начисления

При использовании метода начисления доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения прибыли пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода (п. 8 ст. 271 НК РФ). Датой получения доходов от реализации товаров является, в том числе дата реализации товаров, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).
В свою очередь, реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на них. Следовательно, размер дохода от реализации, полученного в иностранной валюте, определяется на дату перехода права собственности на реализуемые товары (Письмо Минфина РФ от 21.02.2008 N 03-03-06/1/118).

Кроме того, необходимо учитывать, что обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, подлежат пересчету на основании п. 8 ст. 271 НК РФ.
Итак, обязательства и требования пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности по операциям с товарами, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода - в зависимости от того, что произошло раньше. При этом может возникнуть курсовая разница. Она получится положительной, если будет производиться дооценка требований, выраженных в иностранной валюте, либо уценка выраженных в иностранной валюте обязательств. Отрицательная курсовая разница возникнет в результате уценки требований, выраженных в иностранной валюте, или дооценки выраженных в иностранной валюте обязательств. Положительная курсовая разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль включается в состав внереализационных доходов (п. 11 ст. 250 НК РФ), отрицательная - внереализационных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

НДС.

Чтобы применить нулевую ставку НДС, вам необходимо подтвердить реальный экспорт товаров. Для этого вы должны представить в налоговую инспекцию соответствующие документы.
В зависимости от того, когда вы соберете эти документы, определяют дату, когда НДС надо начислить к уплате в бюджет.
1. Если фирма соберет документы в течение 180 календарных дней (он увеличивается на 90 дней в отношении товаров, помещенных под таможенный режим экспорта в период с 01.07.2008 по 31.12.2009 (ст. 27.3 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ, введенная Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ) после таможенного оформления, то моментом начисления НДС в общем случае считают последний день квартала, в котором собран полный пакет документов (п. 9 ст. 167 НК РФ).
2. Если же документы за 180 календарных дней после таможенного оформления собрать не удастся, то моментом начисления НДС в общем случае считают дату отгрузки (передачи) товаров иностранному покупателю.

Документы, подтверждающие экспорт, собраны позже 180 (270) календарных дней с момента таможенного оформления

В такой ситуации считают, что фирма не подтвердила реальный экспорт и, следовательно, должна заплатить НДС.
В этом случае бухгалтер должен:
начислить НДС со всей выручки от реализации товаров по той ставке (10% или 18%), по которой отгруженные товары облагаются в России;
принять к вычету входной НДС, относящийся к затратам на производство и реализацию экспортированных товаров;
на 181-й (271-й) календарный день после таможенного оформления заплатить начисленный НДС в бюджет;
сдать в налоговую инспекцию уточненную декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором товары были фактически отгружены (в нашем примере - за III квартал).

Для расчета НДС бухгалтер должен использовать курс иностранной валюты, который действовал на дату отгрузки товаров. Такая позиция выражена в письме ФНС России от 30 марта 2006 года N ММ-6-03/342@.

При подтверждении экспорта фирма должна пересчитать валютную выручку в рубли по курсу на дату оплаты отгруженных товаров. Это правило применяют при экспорте товаров и услуг, перечисленных в подпунктах 1-3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса.

Если экспорт не подтвержден из-за того, что иностранный партнер не перечислил деньги, тогда НДС нужно начислить исходя из выручки по курсу на дату отгрузки товаров за границу.

Если вы получите оплату позже, придется пересчитать НДС исходя из курса валюты, действовавшего на день поступления денег.

После того как вы начислили НДС, налог, уплаченный поставщикам экспортных товаров, можно принять к вычету.
При этом сделайте проводку:
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19 субсчет "НДС по товарам, отгруженным на экспорт"
- принят к вычету НДС по экспортным товарам.
Разницу между начисленным налогом по неподтвержденному экспорту и вычету по товарам, реализованным на экспорт, нужно заплатить в бюджет. При этом в учете делают проводку:
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51
- уплачен НДС по неподтвержденному экспорту.

В данной ситуации (когда фирма не подтвердила реальный экспорт в течение 180 (270) календарных дней) налоговая инспекция начислит пени за несвоевременную уплату налога.
Датой их начисления является день, следующий за днем, когда истек срок уплаты налога за тот период (квартал), в котором товары были отгружены покупателю.
Дата окончания начисления пеней - день уплаты налога.

Начисление пени

Неподтверждение (или несвоевременное подтверждение) нулевой ставки по НДС чревато начислением не только налога по ставке 10 или 18%, но и пени. По сей день ведется спор, с какого периода должны быть начислены пени. Согласно п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, в сроки, более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах. При этом пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.
Президиум ВАС считает: из предписаний пункта 9 статьи 165 Кодекса следует, что обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в определенных этой нормой обстоятельствах возникает на 181-й день, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита (Постановление от 16.05.2006 N 15326/05).
Чиновники в отношении начала срока начисления пени придерживаются другой позиции. При неподтверждении правомерности применения нулевой ставки по НДС в отношении экспортируемых товаров пеня начисляется начиная с 21-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором осуществлена отгрузка (передача) данных товаров (Письмо Минфина РФ от 30.08.2004 N 03-04-08/62). В качестве обоснования своей точки зрения финансисты ссылаются на положения п. 1 ст. 174 НК РФ. Ранее согласно этому пункту уплата НДС производилась по итогам каждого налогового периода не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. В настоящее время уплата налога производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ). Условие об уплате НДС в рассрочку появилось недавно в связи со вступлением в силу Федерального закона от 13.10.2008 N 172-ФЗ, положения которого распространяются на отношения по уплате НДС за налоговые периоды начиная с III квартала 2008 года.
Налоговики в Письме от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@ указали, что при отсутствии на 181-й день необходимых документов пени следует начислять за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате НДС, начиная с 21-го числа месяца, следующего за тем месяцем, на который приходится день помещения товаров под таможенный режим экспорта. Считаем, что такая формулировка является неправильной, поскольку момент отгрузки может не совпадать с датой помещения товаров под таможенный режим экспорта.
Что касается конечного срока начисления пени, здесь разногласий, как правило, не возникает. Пени начисляются до дня исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога либо, если налог не был уплачен, - до дня подачи налогоплательщиком в налоговые органы декларации с пакетом документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки по НДС (письма ФНС РФ от 22.08.2006 N ШТ-6-03/840@, УФНС по Московской обл. от 06.09.2006 N 21-23-И/1059, Постановление ФАС ВВО от 30.11.2006 N А28-3289/2006-109/21).
Учтите, в отличие от налога, пени не подлежат возврату налогоплательщику в связи с представлением им в налоговые органы документов, обосновывающих применение ставки НДС в размере 0%, по истечении установленного срока, поскольку это не предусмотрено положениями Налогового кодекса (письма Минфина РФ от 24.09.2004 N 03-04-08/73, МНС РФ от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@).

Раздельный учет

Налоговый кодекс предусматривает, что учет НДС необходимо вести по каждой экспортной поставке (п. 6 ст. 166 НК РФ).
Следовательно, чтобы правильно рассчитать налог, нужно организовать раздельный учет товаров, реализуемых на экспорт и российским покупателям.
Как вести раздельный учет, Налоговый кодекс не разъясняет. Как правило, бухгалтеры открывают отдельные субсчета:
к счетам, на которых учитываются реализуемые товарно-материальные ценности (41, 43);
к счетам, на которых учитываются затраты, связанные с производством и продажей экспортных товаров и товаров, реализуемых в России (20, 44);
к счету 90 "Продажи".
Особое внимание нужно уделить раздельному учету НДС, который вы уплатили поставщикам. К счету 19 можно, например, открыть такие субсчета:
19-1 "НДС по товарам (расходам), которые будут реализованы в России";
19-2 "НДС по товарам (расходам), которые будут экспортированы в будущем или текущем отчетном периоде".

Читайте на нашем сайте - архив налоговых и бухгалтерских консультаций


В избранное