Ведущая этой рассылки – Марина Новикова. Рада буду ответить на Ваши вопросы по публикуемым материалам.
Мой адрес: novikova@online.nsk.su

Изменение видов налогов как элемент налогового планирования

Одним из наиболее эффективных методов налогового планирования является изменение видов налогов, то есть переброска налоговой нагрузки с одного налога на другой (например, с налога на прибыль в налог на добавленную стоимость).

Это делается в следующих случаях:

- переместить налоговую нагрузку на тот налог, которым легче управлять;
- выровнять налоговые отчисления по видам налогов;
- переместить налоговую нагрузку на тот налог, по которому есть переплата.

Практически все виды налогов поддаются изменению за исключением налога на доходы физических лиц, а также налоговых платежей, связанных с природными ресурсами.

В дальнейшем на ряде примеров будет показано, как практически применить подобные методы.

ЭНП №1-нал. Уменьшение налога на прибыль за счет увеличения налога на добавленную стоимость

Основная идея данного метода заключается в следующем: снижение налога на прибыль должно обгонять увеличение налога на добавленную стоимость. В организации с обычной системой налогообложения такого результата достичь сложно, если вообще возможно. Отдельные элементы затрат, которые влияют на налогооблагаемую прибыль составляют очень малую процентную долю по отношению к общей сумме затрат. Поэтому регулировать налоги посредством одного элемента затрат очень сложно. Либо задача превращается в систему уравнений с большим числом переменных, трудно управляемых и зависимых друг от друга неявным образом, либо система уравнений вообще не решается, поскольку переменных в ней больше, чем самих уравнений.

Некоторые консультанты в области налогового планирования пускаются по пути так называемых “рисованных” затрат, то есть фактически не произведенных затрат, но подтвержденных “документально”.

Мы не будем даже анализировать эти методы, а тем более не будем рекомендовать их. Наша задача предложить чистые способы оптимизации налогов, которые опираются на несовершенство законов и знание того, как наиболее эффективно организовать свой бизнес.

Однако надо признать, что управлять налогом на прибыль можно только управляя затратами. Прежде чем управлять затратами, необходимо глубоко изучить предмет управления. Сделаем это на ряде простых примеров.

Простой пример №1-нал. Предположим, что организация оказывает услуги, например, курьерские по доставке корреспонденции и рекламной продукции. Единственным элементом затрат является заработная плата курьеров (почтальонов) и менеджера (директора), а также единый социальный налог на заработную плату.

Организация получила в оплату своих услуг 24000 рублей (в том числе НДС - 4000 рублей). Очевидно, что поскольку оба элемента затрат не содержат налога на добавленную стоимость, то НДС, подлежащий вычету равен нулю.

Организация заплатила своим курьерам за работу и заработную плату менеджеру (директору) в размере 10000 рублей. Единый социальный налог составил 3850 рублей. Налогом на прибыль облагается разница между выручкой (за вычетом НДС) и суммой затрат:

20000 - 10000 - 3850 = 6150

Налог на прибыль, уплаченный по ставке 30% составит 1845 рублей. А прибыль после налогообложения составит 4305 рублей.

Общая сумма налогов: 4000 + 3850 + 1845 = 9695 рублей.

Практически нечего оптимизировать. Можно часть заработной платы заплатить за счет прибыли.

Например, если заработная плата за счет прибыли составили 5000 рублей, а 5000 рублей за счет себестоимости, то единый социальный налог снизится до 1925 рублей, а общая сумма затрат составит 6950 рублей.

В этом случае налогообложению подлежит прибыль в размере: 20000 - 6950 = 13050 рублей.

Налог на прибыль составит 3915 рублей, а чистая прибыль вырастит до 9135 рублей, из которой 5000 рублей пойдет на выплату, скажем премии работникам.

Общая сумма налогов: 4000 + 1925 + 3915 = 9840 рублей.

Как видно из примера, выплата премии за счет чистой прибыли не приводит к экономии на налогах. Но сейчас мы ведем речь о другом - элементы затрат в нашем примере не содержат налог на добавленную стоимость, поэтому он не поддается регулированию.

Простой пример №2-нал. Предположим, что организация, оказывающая курьерские услуги, пользуется в свою очередь услугами почтовой службы, рассылая через нее корреспонденцию своим клиентам.

Собственных курьеров у нее нет, и помимо зарплаты менеджера (директора) и единого социального налога единственным элементом затрат являются услуги почтовой службы.

Организация получила в оплату своих услуг 24000 рублей (в том числе НДС - 4000 рублей).

Организация заплатила менеджеру за работу 4000 рублей. Единый социальный налог составил 1540 рублей. Услуги почтовой службы составили 9000 рублей, в том числе налог на добавленную стоимость 1500 рублей, который организация сможет принять к вычету. НДС к уплате в бюджет составит 2500 рублей.

Налогом на прибыль облагается разница между выручкой (за вычетом НДС) и суммой затрат:

20000 - 7500 - 4000 - 1540 = 6960

Налог на прибыль, уплаченный по ставке 30% составит 2088 рублей. А прибыль после налогообложения составит 4872 рублей.

Общая сумма налогов: 2500 + 1540 + 2088 = 6128 рублей.

Произведя несложны расчеты, можно составить зависимость к уплате налога на прибыль и наога на добавленную стоимость от участия почтовой службы в доставке корреспонденции. Такой расчет приведен в таблице 1-нал.

Таблица 1-нал. Зависимость налога на прибыль и налога на добавленную стоимость от размера услуг сторонней организации (подрядчика)

Элемент затрат	1	2	3	4	5
Выручка	24000	24000	24000	24000	24000
НДС в выручке	4000	4000	4000	4000	4000
Зарплата	4000	4000	4000	4000	4000
ЕСН	1540	1540	1540	1540	1540
Услуги почты	6000	9000	12000	15000	18000
НДС в услугах	1000	1500	2000	2500	3000
НДС к уплате	3000	2500	2000	1500	1000
Сумма затрат	10540	13040	15540	18040	20540
Прибыль	9460	6960	4460	1960	-540
Налог на прибыль	2838	2088	1338	588	-162
Чистая прибыль	6622	4872	3122	1372	-378

В колонке 2 мы видим данные нашего примера, в остальных колонках приведены расчеты для четырех других случаев, в том числе для убыточной деятельности (колонка 5). Зависимость сумм двух налогов к уплате нагляднее анализировать на графике 1-нал.

График 1-нал. Зависимость сумм налога на прибыль и НДС от услуг подрядчика

Главный вывод, который можно сделать из графика, - этот тот вывод, что налог на прибыль уменьшается быстрее, чем налог на добавленную стоимость. Это очевидно из того, что ставки у них разные, но очень важно для дальнейшего понимания идеи управления налогами.

Еще важнее наше наблюдение над двумя принципиально разными элементами затрат - заработной платой и услугами подрядной организации. Первый из этих элементов затрат не содержит в себе налога на добавленную стоимость и не может уменьшить сумму этого налога, подлежащую уплате в бюджет. Значительный рост этого элемента затрат не очень эффективен, так как приводит к неоправданному росту связанного с ним другого элемента затрат - единого социального налога. Второй элемент - услуги подрядной организации - содержит в себе НДС и по мере роста уменьшает сумму налога на добавленную стоимость и сумму налога на прибыль.

Простой пример №3-нал. Предположим, что организация, оказывающая корреспондентские услуги, рассылает по электронной почте справочную и рекламную информацию клиентам, которые содержатся в ее базе данных. Помимо зарплаты менеджера (директора) и единого социального налога элементами затрат являются услуги провайдера и амортизация компьютера.

Организация получила в оплату своих услуг 24000 рублей (в том числе НДС - 4000 рублей).

Организация заплатила менеджеру за работу 4000 рублей. Единый социальный налог составил 1540 рублей. Услуги провайдера составили 900 рублей, в том числе налог на добавленную стоимость 150 рублей, который организация сможет принять к вычету. НДС к уплате в бюджет составит 3850 рублей.

Амортизация компьютера за отчетный период составила 800 рублей.

Итого затраты составят: 4000 + 1540 + 750 + 800 = 7090 рублей. Налогооблагаемая прибыль составит 12910 рублей, налог на прибыль 3873 рублей, прибыль после налогообложения 9037 рублей.

В данном примере мы познакомились еще с одним элементом затрат - амортизацией, который также как и заработная плата не содержит в себе налога на добавленную стоимость, но в отличии от заработной платы его рост не приводит к появлению или росту других элементов затрат или других налогов.

Вывод: уникальность амортизации как элемента затрат заключается в том, что его увеличение не приводит к изменению суммы НДС, но приводит к уменьшению суммы налога на прибыль. Это пока еще не то, что нам нужно, но уже близко к этому.

Отрицательное свойство амортизации заключается в том, что она не может быть произвольной. Нормы амортизации установлены законодательно, а способ амортизации для целей налогообложения прибыли может быть только линейным. Применение ускоренной амортизации тоже весьма ограничено. Ускоренная амортизация применяется только в высокотехнологичных отраслях экономики или для высокоэффективных видов машин и оборудования. Поэтому широко управлять амортизацией как элементом затрат невозможно.

Непростой пример №4нал. Предположим, что организация, рассылающая по электронной почте рекламную информацию клиентам, ограничена в объеме затрат, то есть функционирует на основании утвержденного учредителем бюджета расходов. Помимо зарплаты менеджера (директора) и единого социального налога элементами затрат являются услуги провайдера, амортизация объектов основных средств, услуги поставщиков и подрядчиков.

Общая сумма затрат не может превышать 14540 рублей в месяц. Ее составляющие:

- заработная плата;
- единый социальный налог;
- амортизация;
- услуги поставщиков и подрядчиков.

Предположим также, что услуги поставщиков и подрядчиков содержат в себе налог на добавленную стоимость.

Заработная плата фиксированная и составляет 4000 рублей в месяц. Следовательно единый социальный налог также не будет изменяться и равен 1540 рублей ежемесячно. Вместе эти элементы затрат составляют 5540 рублей в месяц и не влияют на сумму налога на добавленную стоимость.

Оставшаяся сумма затрат составляет 9000 рублей и может быть разделена на амортизацию и оплату услуг поставщиков и подрядчиков. Предположим на время (в дальнейшем этому предположению будет дано обоснование), что мы можем устанавливать любую норму амортизации по объектам основных средств.

Амортизация и услуги поставщиков (подрядчиков) будут вести себя как два сообщающихся сосуда: поднимая один из них вверх, мы уменьшаем количество жидкости, но ровно столько добавляем в другом.

Такая ситуация смоделирована в таблице 2-нал. В сумме амортизация и услуги подрядчиков во всех пяти колонках в сумме составляют 9000 рублей. Постепенно меняя их соотношение, мы имеем возможность наблюдать за изменением налога на добавленную стоимость и налога на прибыль.

Таблица 2-нал. Зависимость налога на прибыль и налога на добавленную стоимость от соотношения различных элементов затрат.

Элемент затрат	1	2	3	4	5
Выручка	24000	24000	24000	24000	24000
НДС в выручке	4000	4000	4000	4000	4000
Зарплата	4000	4000	4000	4000	4000
ЕСН	1540	1540	1540	1540	1540
Услуги подрядчиков	8000	7000	6000	5000	4000
НДС в услугах	1333	1167	1000	833	667
НДС к уплате	2667	2833	3000	3167	3333
Амортизация	1000	2000	3000	4000	5000
Сумма затрат	13207	13373	13540	13707	13873
Прибыль	6793	6627	6460	6293	6127
Налог на прибыль	2038	1988	1938	1888	1838
Чистая прибыль	4755	4639	4522	4405	4289

Из таблицы 2-нал видно, что сумма налога на добавленную стоимость растет от ситуации 1 (колонка 1) до ситуации 5 (колонка 5), увеличиваясь равномерно на 167 рублей. Сумма налога на прибыль, наоборот, медленно уменьшается на 50 рублей при переходе от ситуации 1 к ситуации 2 и так далее.

Таким образом, часть налога на прибыль как бы перетекает в налог на добавленную стоимость.

Этот пример наглядно демонстрирует не только возможность изменения вида налога, но и принципиально новый механизм управления, который при увеличивая один налог, уменьшает другой. Это достаточно редкий пример обратной зависимости между двумя налогами, который можно было бы использовать на практике, если бы не одно “но”. Это “но” заключается в том, что в реальной бухгалтерии нельзя так безразмерно управлять нормами амортизации. Поэтому мы постараемся заменить амортизацию на такой элемент затрат, который обладает похожими свойствами.

Но прежде давайте обратим внимание на график 2-нал, на котором видно, как по-разному ведут себя сумма налога на добавленную стоимость и сумма налога на прибыль в зависимости от соотношения затрат, облагаемых и необлагаемых налогом на добавленную стоимость.

График 2-нал. Зависимость сумм налога на прибыль и НДС от соотношения элементов затрат

Непростой пример №5нал. Предположим, что организация, рассылающая по электронной почте рекламную информацию клиентам, ограничена в объеме затрат бюджетом расходов.

Общая сумма затрат не может превышать 14540 рублей в месяц. Ее составляющие:

- заработная плата;
- единый социальный налог;
- услуги поставщиков и подрядчиков.

Предположим также, что услуги некоторых поставщиков и подрядчиков содержат в себе налог на добавленную стоимость, а услуги других нет.

В этом случае, услуги поставщиков и подрядчиков, которые не содержат в себе налог на добавленную стоимость, будут влиять на сумму НДС и налога на прибыль сходным с амортизацией образом.

Если бы в предыдущем примере мы заменили сумму амортизации на услуги поставщиков (подрядчиков), не содержащие в себе налога на добавленную стоимость, то получили бы аналогичную картину той, которая представлена на графике 2-нал.

Как правило организации стараются избегать услуг тех поставщиков (подрядчиков), которые не выделяют сумму налога на добавленную стоимость в расчетных и товарных документах, счетах-фактурах и актах выполненных работ. Это происходит по известной причине: нельзя принять к вычету сумму налога на добавленную стоимость, а значит, нельзя уменьшить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет.

Теперь предположим, что такой (неправильный) подрядчик является структурной единицей вашего бизнеса и работает по упрощенной системе налогообложения. В этом случае, вы просто направляете денежный поток в одну из своих организаций, где облагаете совокупный доход всего 10% единого налога при упрощенной системе налогообложения.

В этом случае вы получаете в руки механизм, с помощью которого вы можете часть налога на прибыль перекачивать в налог на добавленную стоимость.

Осталось самое главное: какие работы или услуги вы должны оплачивать своей организации, работающей по упрощенной системе налогообложения. Наилучшим поводом для оплаты являются не работы и не услуги, а плата за пользование имуществом (арендная плата). Выполняя роль амортизации, она позволяет решить сразу несколько проблем:

- не платить налог на имущество по объектам основных средств, находящихся в собственности организации, работающей по упрощенной системе налогообложения;
- установить любой (какой хотите) срок полезного использования объекта основных средств, а, следовательно, и норму амортизации;
- включить в затраты в целях налогообложения прибыли те элементы, которые не предусмотрены действующим законодательством.

Подробно этот вопрос рассматривается в разделе настоящего сборника, посвященном оптимизации налога на имущества. Нам же важно определить предел возможностей данной схемы. То, что такой предел существует безусловно следует из того, что сумма затрат не может превышать сумму дохода, иначе деятельность организации окажется убыточной. Поэтому диапазон регулирования затрат зависит во многом от рентабельности вашего бизнеса, а также от качественного состава затрат. В частности, этот диапазон существенно зависит от того, какая доля затрат, включаемых в себестоимость содержит налог на добавленную стоимость, а какая нет.

Сложный пример №6нал. Предположим, что организация Б, работающая по упрощенной системе налогообложения, предоставляет в аренду организации А объект основных средств. Норма амортизации, установленная в соответствии с законодательством составляет 2000 рублей в месяц.

Обе организации (А и Б) являются структурными единицами группы компаний, управляемых одним собственником. Поэтому роль арендной платы в данном примере заключается в замене амортизации и других отчислений, которые аккумулируются в организации Б с целью эффективного обновления основных производственных фондов, нивелирования уровня инфляционных процессов, управления финансовыми потоками и снижения предпринимательских рисков.

Попытаемся составить картину суммарных налоговых отчислений при такой структурной организации бизнеса. Данные представлены в таблице 3-нал. В колонке 1 указан размер арендной платы за пользование объектом основных средств с интервалом в 1000 рублей по строкам. Во второй колонке показана сумма единого налога при упрощенной системе налогообложения, которую уплатит организация Б с дохода в виде арендной платы (10% от суммы дохода). Поскольку арендная плата не включает в себя налог на добавленную стоимость, то это вызовет дополнительные отчисления в бюджет НДС организацией А, как и в случае с амортизационными отчислениями. Данные по налогу на добавленную стоимость сосредоточены в колонке 3. Налоговая база по налогу на прибыль будет уменьшена на разницу между амортизацией и размером арендной платы, что приведет к снижению самого налога. В колонке 4 показаны эти изменения. Обратите внимание на то, что в первой строке таблицы, где сумма арендной платы меньше амортизации, организация уплачивает налог на прибыль. Во второй строке таблицы амортизация равна сумме аренды, поэтому никакой экономии на налоге на прибыль не происходит.

Просматривая таблицу до конца, вы увидите, что в строке 15 наступает момент, когда экономия налога на прибыль превысит сумму налога на добавленную стоимость и единого налога при упрощенной системе налогообложения и возникает ситуация возврата общей суммы налогов из бюджета. Конечно, это пока виртуальный возврат, который выражается в определенной экономии оборотных средств организации (точнее сказать, группы компаний), но это первый маленький шаг к пониманию того, как совершенно законным образом можно платить налогов ровно столько, сколько вы можете себе позволить.

Таблица 3-нал. Зависимость суммы налоговых отчислений от размера платы за пользование имуществом.

Аренда	Упр	ндс	прб	итого
1	2	3	4	5
1000	100	200	350	650
2000	200	400	0	600
3000	300	600	-350	550
4000	400	800	-700	500
5000	500	1000	-1050	450
6000	600	1200	-1400	400
7000	700	1400	-1750	350
8000	800	1600	-2100	300
9000	900	1800	-2450	250
10000	1000	2000	-2800	200
11000	1100	2200	-3150	150
12000	1200	2400	-3500	100
13000	1300	2600	-3850	50
14000	1400	2800	-4200	0
15000	1500	3000	-4550	-50

Безусловно, что таблица 3-нал дает полное представление об элементе налогового планирования, который мы построили, но еще нагляднее это выглядит на графике.

График 3-нал. Зависимость итоговой суммы налогов (налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, единого налога при упрощенной системе) от суммы арендной платы

Отрицательную составляющую по налогу на прибыль следует рассматривать как экономию на уплате этого налога в организации А в том случае, если в ней есть источник образования прибыли. В отрыве от этого схема вообще не работает.

Желаю Вам успехов в Вашей работе
Марина Новикова,
редактор «Бухгалтерской газеты»
novikova@online.nsk.su
http://practica.saldo.ru