2002 год начинается для российских налогоплательщиков с проблемы под названием “налоговый учет”. Сейчас в МКПЦН сформирована специальная рабочая группа, занимающаяся методологией постановки и ведения налогового учета, и одним из результатов ее работы стали практические советы по разработке регистров налогового учета. Прошлый выпуск был посвящен учету материальных расходов и нематериальных активов, а сегодня мы поговорим об учете расходов на производство и реализацию, внереализационных доходах и расходах и резервах.

По налоговому кодексу расходы подразделяются на две группы – расходы, связанные с производством и реализацией и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252).

Налоговый кодекс предполагает учет затрат по статьям и учет по элементам. Например, расходы на ремонт; расходы на НИОКР – это статья расхода. Материальные расходы, оплата труда, суммы амортизации, прочие расходы – это элементы. Все расходы по Налоговому кодексу подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам относят материальные расходы (сырье и материалы, используемые в производстве-пп.1 п.1 ст. 254); расходы на оплату труда производственных работников (без ЕСН), амортизация, по основным средствам непосредственно используемым при производстве товаров, работ, услуг. Все остальные расходы - косвенные.

Косвенные расходы списываются на доходы в данном отчетном налоговом периоде в полном объеме. Прямые расходы подлежат распределению на незавершенное производство, на готовую продукцию на складе и продукцию отгруженную но нереализованную в данном отчетном налоговом периоде. В торговых организациях к прямым расходам, подлежащим распределению относятся, расходы на транспорт, в случае если эти расходы не включены в цену приобретения товаров по условиям договора.

Расходы принимаются для целей налогового учета и признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической оплаты (ст. 272).

В бухгалтерском учете доходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся вне зависимости от того, когда наступит дата расчетов по ним.

В налоговом учете датой получения дохода признается дата расчетов или предъявления налогоплательщиком документов в соответствии с условиями договоров (по расходам - аналогично).

В бухгалтерском учете штрафы, пени, неустойки, поступления в возмещение причиненных организации убытков признаются внереализационными доходами и принимаются в суммах, присужденных судом или признанных должником. Данные поступления признаются в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании, или они признаны должником.

Требования налогового учета отличаются от требований бухгалтерского учета.

С принятием гл. 25 НК РФ данные доходы (расходы) признаются внереализационными и отражаются не в момент получения, а в соответствии с условиями договора. Налогоплательщик должен заплатить налог с сумм санкций, еще не признанных должником по договору или еще не присужденных судом. Таким образом, налогоплательщик должен самостоятельно исчислять доходы (расходы) исходя из сумм санкций и даты неисполнения обязательств контрагентом.

В виду различий возникает ситуация, когда в бухгалтерском учете не будет отражена дебиторская (кредиторская) задолженность по указанным суммам, а в налоговом учете организация будет начислять штрафы, пени и т.д. и признавать их внереализационными доходами (расходами).

Следует отметить, что в рассматриваемой ситуации договоры не являются первичными документами, на основании которых необходимо вести налоговый учет в соответствии с требованиями НК РФ.

В бухгалтерском учете суммовые разницы учитываются на счетах учета выручки или материальных ценностей. Так, суммовые разницы, возникшие до принятия МПЗ к учету, включаются в себестоимость МПЗ. Суммовые разницы уменьшают (увеличивают) фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств, то есть участвуют в формировании их первоначальной стоимости. Согласно ПБУ 9/99 (10/99) величина поступлений (оплаты) определяется с учетом суммовых разниц.

В налоговом учете прописан иной подход. Порядок формирования стоимости ТМЦ, включаемых в материальные расходы, определен п. 2 ст. 254 НК РФ, где напрямую не указано, что суммовые разницы включаются в стоимость ТМЦ. Однако фраза "и иные затраты, связанные с приобретением ТМЦ", возможно и допускает их включение в стоимость ТМЦ. Согласно ст. 250 и 265 НК РФ суммовые разницы в перечень внереализационных доходов и расходов не включены. Но п.7 ст.271 НК РФ говорит о том, что налогоплательщики учитывают суммовые разницы при определении внереализационного дохода. Статьей 316 НК РФ предусматривается, что в случае если цена реализуемого товара выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации. Полученные суммы корректировки обязательств, выраженных в условных единицах, включаются в состав внереализационных доходов (расходов) в зависимости от проведенной корректировки.

Таким образом, можно сделать вывод, что все суммовые разницы следует учитывать в составе внереализационных доходов (расходов), что не соответствует порядку, принятому в бухгалтерском учете.

В бухгалтерском учете в соответствии с требованиями ПБУ 15/01 начисление процентов по полученным кредитам и займам организация производит в соответствии с порядком, установленным в договоре займам или кредитном договоре. Затраты по полученным займам и кредитам признаются расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. Задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров. Затраты по полученным займам и кредитам, относимые в текущие расходы, являются операционными расходами.

В налоговом учете предусмотрен иной порядок отражения начисленных процентов по долговым обязательствам.

Проценты по обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных доходов (расходов). При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего или инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленная за фактическое время пользования заемными средствами. Датой осуществления расхода (получения дохода) в виде процентов по кредитным договорам признается дата начисления процентов в соответствии с условиями договора. При этом по договорам, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода и не предусматривающим равномерное распределение дохода, доход признается полученным (последний день каждого отчетного периода) и включается в состав доходов ежеквартально (определяется как доля предусмотренного условиями договора дохода, приходящегося за соответствующий квартал).

Следует отметить, что исходя из положений гл. 25 НК РФ с 1.01.02 для целей налогообложения затраты на оплату процентов признаются расходами в любом случае, если они экономически оправданы, даже если кредит получен на пополнение оборотных средств или на погашение ранее выданных кредитов и займов, приобретение внеоборотных активов.

Регистры внереализщационных доходов ( по отдельным видам).

Сводный регистр внереализационных доходов.

Регистр-расчет штрафных санкций за нарушение договорных обязательств (например, рекомендованный МНС РФ)

Регистры внереализационных расходов (по отдельным видам расходов)

Регистр-расчет штрафных санкций за нарушение договорных отношений.

Сводный регистр.

Согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты. Резерв создается на основе результатов проведенной инвентаризации. При этом величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва, этот резерв не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного к финансовым результатам.

НК РФ также предоставляет право создавать резервы по сомнительным долгам. Суммы отчислений включаются в состав внереализационных расходов равномерно в течение отчетного (налогового) периода. Сумма резерва определяется по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода. Определены размеры резерва в зависимости от срока возникновения задолженности. При этом сумма создаваемого резерва не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода. Для расчета норматива выручка берется без учета НДС и налога с продаж. Резерв может быть использован только на покрытие убытков от безнадежных долгов. Сумма резерва, не полностью использованная в отчетном периоде, может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период. В случае если сумма вновь создаваемого резерва по результатам инвентаризации меньше, чем сумма остатка резерва, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов по итогам отчетного периода.

В ПБУ 5/01 предусмотрено, что если МПЗ утрачивают свои первоначальные свойства, то они подлежат отражению в годовом бухгалтерском балансе по фактической себестоимости за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв образуется за счет финансовых результатов и равен разнице между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ (если последняя выше).

В налоговом учете создание данного резерва не предусмотрено. Однако согласно пп.7 п.1 ст. 265 в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде отрицательной разницы, полученной от переоценки имущества (кроме амортизируемого имущества и ценных бумаг), произведенной в целях доведения стоимости такого имущества до текущей рыночной цены, но в соответствии с законодательством РФ (ПБУ не является нормативным актом).

При данном методологическом подходе в бухгалтерском учете не возникает необходимости организовывать аналитический учет с целью максимального использования информации для формирования налоговой стоимости имущества, группировки расходов в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ.

Принципы формирования оценки имущества, списания материально-производственных запасов, товаров; классификация расходов, связанных с производством и реализацией реализуется в Регистрах аналитического учета, Регистрах - расчетных, в ведомостях и т.д.

Для ведения налогового учета применяются те же регистры. Однако, наличие граф: “Первоначальная стоимость по бухгалтерскому учету”, “расходы не учитываемые в первоначальной стоимости по НК” не обязательное условие, т.к. при параллельном (самостоятельном) учете в регистрах налогового учета первоначальная стоимость имущества и т.д. формируется, группируются хозяйственные операции в соответствии с требованиями налогового учета.

Таким образом, операции по реализации товаров (работ, услуг) за наличный расчет юридическим лицам не признается объектом обложения налогом с продаж с 01.01.02 г.

Согласно статье 349 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) признаются объектом налогообложения в том случае, если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт.

Обращаем внимание, что реализация, осуществляемая с проведением расчетов по перечислениям со счетов в банках по поручениям физических лиц в НК РФ как объект налогообложения не поименована.

Таким образом, реализация с использованием вышепоименованной системы расчетов налогом с продаж не облагается.

28 января 2002 года с 15 до 17 часов “Учет-Налоги-Право” проводит горячую линию на тему “Налог на прибыль”. На связи – начальник отдела налогообложения прибыли и доходов предприятий департамента налоговой политики Минфина России Валентина Александровна Буланцева.

29 января 2002 года с 10 до 12 часов “Учет-Налоги-Право в Москве” проводит горячую линию на тему “Налог на добавленную стоимость”. На связи – заместитель начальника отдела косвенных налогов УМНС России по Московской области Муравьева Елена Алексеевна.

1. Типовой проект учетной политики для целей налогообложения.
2. Сравнительная характеристика требований бухгалтерского и налогового учета/
3. Аналитическая разработка МКПЦН по формированию внереализационных доходов и расходов для целей налогообложения согласно НК РФ
4. Брошюра “Учетная политика 2002 г.” автор – Хабарова Л.П.

По окончанию семинара состоится круглый стол

Место проведения – ст. м . “Кропоткинская”, ул. Пречистенка, д. 10.

Справки и предварительная регистрация по телефонам –

928-01-79, 928-94-75, 921-49-64