Вычет НДС при проведении строительно-монтажных работ по договорам подряда на основании актов КС-2, КС-3.

Рассмотрев представленные документы по строительному подряду, отмечаю, что существуют риски непринятия налоговыми органами вычетов НДС на основании ежемесячных актов КС-2, КС-3, несмотря сложившуюся арбитражную практику и комментарии специалистов.
Причина:
В договорах нет четкого указания на поэтапную приемку работ, сроки, объемы и стоимость этапов не определены. Используется формулировка «приемка результатов работ (этапов работ)».

После опубликования позиции Минфина в письмах от 05.03.2009 N 03-07-11/52 и от 20.03.2009 N 03-07-10/07 местные налоговые органы могут усилить внимание к этому вопросу и признать вычет НДС по СМР  на основании ежемесячных актов КС-2, КС-3 неправомерным.

Позиция Минфина.

В данном случае необходимо руководствоваться п. 1 и 5 ст. 172 НК РФ, согласно которым суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, подлежат вычетам на основании счетов-фактур после принятия на учет работ, выполненных подрядными организациями, и при наличии соответствующих первичных документов. Таким образом, отмечает Минфин, одним из обязательных условий применения вычетов НДС по работам, выполненным подрядчиками, является принятие налогоплательщиком этих работ на учет.
Что понимать под принятием на учет СМР? По мнению финансистов, ответ на этот вопрос следует искать в Гражданском кодексе. В частности, порядок сдачи и приемки работ по договору строительного подряда регулируется ст. 753 ГК РФ. Согласно п. 1 этой статьи заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке. При этом в соответствии с п. 3 данной статьи заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения результата работ, которые произошли не по вине подрядчика. Пунктом 4 ст. 753 ГК РФ установлено, что сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами.
В целях применения этих норм следует учитывать, что согласно п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда" при осуществлении строительства здания по договору строительного подряда, в котором этапы работ не выделялись, акты по форме КС-2 подтверждают лишь выполнение промежуточных работ для проведения расчетов. Данные акты не являются актами предварительной приемки результата отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска на заказчика.
Поэтому если договором строительного подряда не предусмотрена поэтапная приемка работ заказчиком, то акты по форме КС-2, подписываемые заказчиком и подрядчиком за отчетный месяц, являются основанием для определения стоимости выполненных работ, по которой производятся расчеты с исполнителем, и, согласно договору, не являются подтверждением принятия результата работ.
Учитывая изложенное, вычет НДС, предъявляемого подрядчиком, возможен только после принятия заказчиком результата работ в объеме, определенном в договоре.
Таким образом, финансисты считают, что ежемесячно оформляемые подрядчиком акты КС-2 не являются для инвестора-заказчика документом, предоставляющим право на вычет НДС.

Наше мнение и сложившаяся арбитражная практика

Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ в п. 5 ст. 172 НК РФ внесены изменения, которые исключили ранее действовавшее условие предоставления налогового вычета по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства.

С 01 января 2006 года налогоплательщик вправе принять к вычету суммы НДС, указанные в п. 6 ст. 171 НК РФ, в порядке, установленном абз. 1 п. 5 ст. 172 Кодекса, т.е. по мере отражения в учете операций по оприходованию товаров (работ, услуг) и получения счетов-фактур от поставщика при наличии первичных документов.

Пунктом 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.
В пункте 5 ст. 162 НК РФ содержится отсылочная норма: вычеты сумм налога, указанных в абз. 1 и 2 п. 6 ст. 171 НК РФ, производятся в порядке, установленном абз. 1 и 2 п. 1 ст. 172 Кодекса, а в них как раз определен общий для реализации почти всех вычетов порядок:
- налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.
Таким образом, условиями применения вычетов являются приобретение товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, фактическая уплата сумм налога продавцу, принятие на учет указанных товаров (работ, услуг) и наличие соответствующих первичных документов.

Следовательно, правомерность вычета НДС не ставится в зависимость от:
∙    постановки объекта (или его части) на учет в качестве основного средства,
∙    момента перехода права собственности и рисков от подрядчика к заказчику,
∙    принятия на учет работ в полном объеме.

Необходимым условием является принятие на учет выполненных работ  (услуг) на основании актов КС-2, КС-3. (Д 08 - К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками").
Все условия, указанные выше, ОАО выполнены, результаты работ на основании актов КС-2, КС-3 приняты к учету на счете 08.
Следовательно, требование «по мере отражения в учете» (абз. 1 п. 5 ст. 172 Кодекса) нами выполнено.

Наша позиция подтверждена в письме Минфина России от 21.11.2008 N 03-07-10/11.
"В соответствии с п. 6 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее -НК РФ) вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства.
Согласно п. 5 ст. 172 Кодекса вышеуказанные вычеты налога на добавленную стоимость производятся в общеустановленном порядке, то есть на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после их принятия на учет и при наличии соответствующих первичных документов.
Учитывая изложенное, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные подрядной организацией, принимаются к вычету у налогоплательщика-инвестора по счетам-фактурам заказчика, оформленным на основании счетов-фактур подрядчика по выполненным работам, в порядке, установленном п. 3 ст. 168 и ст. 169 Кодекса, и при условии принятия данных работ к учету, в том числе на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы"".

Поэтапная приемка объектов строительства предусматривается при создании сложных (составных) объектов, когда результатов каждого этапа является создание отдельного объекта основных средств. И именно в этом случае применяется Акт по форме КС-11 – то есть он служит основанием для принятия объекта к учету на счет 01.

Формы КС-2, КС-3 являются первичными учетными документами, на основании которых выполненные  работы (услуги) ежемесячно принимаются к учету на счет 08.

В договорах на выполнение подрядных работ предусмотрено ежемесячное представление подрядчиком Актов по утвержденным формам КС-2 и КС-3 при сдаче работ (этапа работ). И хотя конкретный объем каждого этапа в договоре и приложениях не определен, мы считаем, что необходимые условия обществом выполнены. Хотя это не исключает возможность претензий ФНС.

Формы КС-2 и КС-3 являются унифицированными формами, утвержденными Госкомстатом России (ныне - Росстат) и обязательны к использованию в качестве первичных документов.
Согласно письму Росстата от 31.05.2005 N 01-02-9/381 применение вышеуказанных унифицированных форм юридическими лицами всех форм собственности, осуществляющими деятельность в отраслях экономики, является обязательным
Постановлением Госкомстата от 11.11.1999 N 100 утверждены Указания по применению и заполнению форм по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ.
Согласно этим Указаниям форма КС-2 применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и другого назначения.
На основании данных Акта о приемке выполненных работ заполняется Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3).
Форма КС-3 применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы. Справка составляется в необходимом количестве экземпляров. Один экземпляр - для подрядчика, другой - для заказчика (застройщика, генподрядчика).
Выполненные работы и затраты в справке отражаются исходя из договорной стоимости.
Справка по форме КС-3 составляется на выполненные в отчетном периоде строительные и монтажные работы, работы по капитальному ремонту зданий и сооружений, другие подрядные работы и представляется субподрядчиком генподрядчику, генподрядчиком заказчику (застройщику).
В упомянутой справке отражается итоговая сумма работ и затрат без учета НДС, отдельной строкой указывается сумма НДС и общая стоимость выполненных работ и затрат с учетом НДС.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, введенным письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, при подрядном способе производства, выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика-заказчика на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций.
Аналогичный порядок был предусмотрен п. 8 ПБУ 2/94, действовавшего до 2009 г.

Указанные выше нормативные документы позволяют формировать затраты на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" на основании подписанных заказчиком и подрядчиком форм КС-2 и КС-3 при наличии соответствующих условий в договоре.

Следовательно, на основании этих документов подрядчик начисляет НДС к уплате в бюджет, а заказчик принимает этот НДС к вычету при наличии счета-фактуры, выставленного подрядчиком в соответствии со ст. 169 НК РФ.

Правомерность такой позиции подтверждается арбитражной практикой, в частности следующими постановлениями ФАС:
- Северо-Западного округа от 15.06.2007 N А56-38773/2006 "О правомерности вычета при наличии первичных документов в виде форм КС-2 и КС -3 и счета-фактуры";
- Восточно-Сибирского округа от 23.04.2007 N А19-17545/06-40-Ф02-2005/07 "О признании форм КС-2 и КС-3 первичными документами";
- Западно-Сибирского округа от 13.09.2007 N Ф04-8287/2006(37869-А45-23) "О правомерности вычета по НДС при наличии форм КС-2 и КС-3 и счета-фактуры";
- Московского округа от 31.07.2007 N КА-А40/7418-07 "О правомерности вычета по НДС при наличии форм КС-2 и КС-3 и счета-фактуры";
- Поволжского округа от 04.09.2007 N А65-1735/2007-СА1-23 "О признании доходов генподрядчиком ежемесячно на основании форм КС-2 и КС-3".

Исходя из изложенной позиции:

Налогоплательщик вправе принять к вычету суммы НДС, указанные в п. 6 ст. 171 НК РФ, в порядке, установленном абз. 1 п. 5 ст. 172 Кодекса, т.е. по мере отражения в учете операций по оприходованию товаров (работ, услуг) и получения счетов-фактур от поставщика при наличии первичных документов.
Таким образом, для реализации заказчиком налоговых вычетов по НДС по работам, связанным с капитальным строительством, необходимо и достаточно:
- получить от подрядчика типовые формы N КС-2 и N КС-3 и подписать их со стороны заказчика;
- получить от подрядчика правильно оформленный счет-фактуру;
- отразить на счетах бухгалтерского учета факт принятия на учет законченных и принятых работ (Д 08 - К 60).
Отражение выполненных подрядчиком и принятых заказчиком работ по дебету счета 08 (субсчет 3 "Строительство объектов основных средств") не корреспондируется с переходом права собственности (и передачей сопутствующих рисков) от подрядчика к заказчику!

Вычет по приобретенным работам (услугам) производится при принятии их на учет (Д 08 - К 60).

Это мнение поддержано в Постановление ФАС Уральского округа от 28 июля 2008 г. по делу N Ф09-5259/08-С2.
Указанные выводы подтверждаются сложившейся арбитражной практикой, причем как до 1 января 2006 г., так и после этой даты:
∙    Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 1 августа 2005 г. по делу N Ф04-4810/2005(13377-А27-31) и от 30 мая 2005 г. по делу N Ф04-3472/2005(11743-А27-34),
∙    ФАС Московского округа от 2 июля 2008 г. по делу N КА-А40/4426-08,
∙    ФАС Северо-Западного округа от 31 марта 2008 г. по делу N А56-16690/2007).
Примечателен в этой связи вывод кассационной инстанции московского округа: "... счет бухгалтерского учета, по которому учитываются помещения, не влияет на наличие или отсутствие права у налогоплательщика на применение налоговых вычетов".

Наша позиция о правомерности принятия НДС к вычету по мере постановки на учет работ (а не объектов) подтверждена в многочисленных решениях арбитражных судов, выдержки из некоторых приведены ниже:
Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 11 марта 2009 г. N Ф09-1157/09-С2:

Довод налогового органа о необходимости принятия налогоплательщиком на учет самого объекта капитального строительства, для отнесения к вычету спорных сумм налога ошибочен, поскольку в данном случае к вычету отнесен НДС, предъявленный обществу подрядной организацией при приобретении работ, которые приняты к учету.

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа  от 4 февраля 2009 г. N А56-21023/2008
Суд оценил документы Общества, подтверждающие право на налоговые вычеты, признал их соответствующими требованиям статей 168, 169, 171 - 172, НК РФ и правильно указал на то, что нормы главы 21 НК РФ не предусматривают зависимости возникновения у налогоплательщика права на налоговые вычеты, связанные с оплатой ремонтных работ, с фактом нахождения ремонтируемого имущества в его собственности.
При таких обстоятельствах следует признать, что суд первой инстанции правомерно признал решение Инспекции от 30.06.2008 N 8-04-37 в оспариваемой части недействительным.

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа  от 26 января 2009 г. N Ф09-10530/08-С2
Затраты по оплате выполненных работ (услуг) и приобретенных для осуществления строительства материалов учитывались в бухгалтерском учете налогоплательщика на счете 08 "Капитальные вложения". Обстоятельства, связанные с приобретением налогоплательщиком результатов выполненных работ (услуг) по капитальному строительству здания подтверждены представленными обществом договорами строительного подряда, актами о приемке выполненных работ, справками о стоимости выполненных работ, счетами-фактурами, выставленными на оплату выполненных работ, при этом суды не усмотрели противоречий в представленных налогоплательщиком документах.
При таких обстоятельствах обществом были соблюдены условия ст. 171, 172 Кодекса для отнесения к вычету НДС до момента окончания строительства и принятия здания к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств.

Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 15 января 2009 г. N А12-9558/2008
Судом установлено, что Общество принимало НДС по подрядным работам к вычету после составления актов приемки выполненных работ и принятия их на учет, что не противоречит положениям ст.ст. 171, 172 НК РФ.
Судами исследованы доказательства, подтверждающие выполнение работ и их оплату, и сделан обоснованный вывод о том, что обществом расходы фактически понесены. Таким образом, условия, предусмотренные главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации для применения налоговых вычетов, обществом исполнены. Данные факты налоговым органом не оспаривались ни в акте, ни в решении, ни в ходе судебного разбирательства.
Налоговым органом не приведено ссылок на нормы Налогового кодекса Российской Федерации, обязывающие налогоплательщика применять налоговые вычеты по подрядным работам только после завершения строительства объекта и сдачи его в эксплуатацию.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что примененный Обществом вычет полностью соответствует требованиям закона, в связи с чем его требования о признании оспариваемых ненормативных актов недействительными подлежат частичному удовлетворению.

Решение Арбитражного суда Свердловской области  от 26 ноября 2008 г. N А60-30210/2008-С8
Основанием для отказа в возмещении налогоплательщику НДС послужили выводы налогового органа о невозможности в соответствии с абзацем 1 пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость до принятия объекта строительства на баланс инвестора. По мнению налоговой инспекции, подписание промежуточных актов о приемке выполненных работ (этапов работ) не влечет правовых последствий, право собственности на законченную часть строительства от подрядчика к заказчику на основании этих актов не переходит.
Согласно дополнительному соглашению от 21.12.2006 N 1/3 и приложению N 4 к договору генерального подряда от 19.12.2006 N 109 оформление сдачи работ осуществляется путем составления и подписания унифицированных форм КС-2, КС-3 за календарный месяц.
Вычет по НДС ООО "Город-2000" заявлен на основании счетов-фактур, выставленных Подрядчиком - обществом с ограниченной ответственностью "Компания Юран".
В материалах камеральной проверки налоговой инспекцией не отражено нарушений и противоречий в оформлении счетов-фактур, несоответствия сумм, указанных в них, а также не указано, что проверкой установлены факты нарушения заявителем правил ведения бухгалтерского учета.
При таких обстоятельствах суд считает, что вывод инспекции о невозможности применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость до ввода в эксплуатацию и принятия объекта строительства на баланс Инвестора является необоснованным и противоречит действующей редакции пункта 5 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

Наши рекомендации

Вариант с поэтапной приемкой работ.
Идеальным решением рассматриваемой проблемы было бы определение такого варианта составления договоров с подрядчиками, который позволял бы инвестору, не рискуя (то есть соблюдая требование финансистов о поэтапной сдаче-приемке работ), предъявлять НДС к вычету.
В договоре с поэтапной сдачей работ (или в приложении к нему) должны быть установлены сроки выполнения этапов работ, объемы и стоимость (цена этапа).
Налоговым периодом в настоящее время является квартал. Поэтому в интересах инвестора-заказчика (в целях возмещения НДС) прямо предусмотреть в договоре поэтапную приемку выполненных подрядчиком работ, при этом исходя из конкретного перечня работ установить, что продолжительность одного этапа, например, не выходит за рамки квартала, второй этап укладывается в полугодие (не превышает шесть месяцев) и т.п.

Пример.
По условиям договора подрядчик обязуется выполнить работы по реконструкции здания в период с февраля по ноябрь 2009 г. Договором предусмотрена поэтапная сдача работ:
- I этап - с февраля по май;
- II этап - с июня по сентябрь;
- III этап - с октября по ноябрь.
В этом случае во втором квартале можно предъявить к вычету НДС по I этапу, в третьем - по II этапу и т.д.
Важно обеспечить соблюдение "этапности" приемки работ и закрепить форму акта, подтверждающего сдачу отдельного этапа. При этом стороны по-прежнему будут заполнять формы КС-2 и КС-3 ежемесячно, а в акте на этап работ будут объединены сведения двух, трех или более ежемесячных унифицированных форм. Конечно, предложенный вариант требует дополнительных трудозатрат. Однако, на наш взгляд, он позволяет снизить налоговые риски и повысить шансы предприятия отстоять в суде право на вычет.

"Авансовый" НДС (начиная с января 2009)
Итак, финансисты согласны с тем, что формы КС-2 и КС-3 составляются сторонами для осуществления взаиморасчетов и не подтверждают факт приемки работ.
Это означает, что, ежемесячно перечисляя подрядчику суммы, указанные в этих формах, инвестор-заказчик производит предоплату.
Раз так, то начиная с 1 января 2009 года инвестор вправе ежеквартально заявлять к вычету суммы НДС, исчисленные с уплаченных подрядчику авансов.
Обратите внимание: Если договором предусмотрено, что приемка работ и переход рисков происходят после завершения всего объема работ на объекте, то ежемесячно перечисляемые инвестором-заказчиком суммы соответствуют понятию предоплаты, поскольку перечислены до реализации результатов СМР.
Для того чтобы воспользоваться этим правом, необходимо получить от подрядчика счет-фактуру, который должен содержать реквизиты, поименованные в п. 5.1 ст. 169 НК РФ.

Резюме вариантов действий

Существует три возможных варианта построения взаимоотношений сторон по договору строительного подряда:
- несмотря на указанные письма Минфина считать, что ежемесячное подписание форм КС-2 и КС-3 предоставляет инвестору-заказчику право воспользоваться налоговым вычетом и уповать на победу в суде (налоговики однозначно будут придерживаться официальной позиции);
- по возможности пытаться формально соответствовать требованиям контролеров, то есть делить договор на непродолжительные по времени выполнения этапы;
- предъявлять к вычету НДС не со стоимости работ, указанной в актах приемки-передачи и справках о стоимости работ, а с сумм предоплаты, ежемесячно перечисляемых подрядчику на основании этих унифицированных форм.
На наш взгляд, для инвестора-заказчика наиболее безопасен последний способ расчетов с бюджетом по НДС. В то же время среди подрядчиков привычным вариантом стало ежемесячное отражение реализации и начисление НДС на основании подписанных КС-2 и КС-3. Какой путь выбрать? В каждом случае инвестору и подрядчику предстоит решать этот вопрос самостоятельно. При этом важно помнить о том, что правила заполнения счета-фактуры на реализацию и на аванс различны.

На нашем сайте - юридические и налоговые консультации