Гражданское законодательство однозначно отвечает на этот вопрос: договор имущественного найма и договор возмездного оказания услуг имеют различную правовую природу.
      Однако, налоговые органы давно ввели в обиход выражение “услуги по аренде”, по которыми понимают саму аренду. И в результате такой игры слов, арендная плата неожиданно стала объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

      Лучше всего эту мысль выразил В.В. Витрянский в своей книге “Договор аренды и его виды”:
      “Пользование имуществом при аренде обязательно сопряжено с его эксплуатацией со стороны арендатора, с присвоением последним плодов, продукции и доходов, полученных в результате использования арендованного имущества.
      Этим качеством договор аренды отличается от договора на оказание возмездных услуг, который может быть сопряжен и с временным пользованием имущества исполнителя со стороны заказчика, интерес которого, однако, сводится к получению услуги как таковой с исключением возможности присвоения плодов, продукции и доходов, которые дают пользование соответствующим имуществом”(*1).
      (*1) В.В. Витрянский, Договор аренды и его виды: прокат, фрахтование на время, аренда зданий, сооружений и предприятий, лизинг, М., Статут, 2000, стр. 76.

      Основные особенности договора возмездного оказания услуг.
      1. Услуга - это совершение определенных действий или осуществление определенной деятельности.
      2. Результат оказания услуг не имеет материального выражения.
      3. Услуга оказана полностью лишь тогда, когда достигнут конечный результат.
      4. Услуга потребляется в процессе ее оказания.

      “Использование имущества арендатором является результатом бездействия арендодателя, не препятствующего такому использованию. Конечно, какие-то действия арендодатель осуществляет - он передает арендатору вещь. Однако сутью договора аренды является пользование вещью, а не сама передача”(*2).
      (*2) А.А. Никонов, НДС и налог на прибыль, М., ИД ФБК-ПРЕСС, 1999

      Основные особенности договора аренды.
      1. Целью договора аренды является пользование имуществом, а не его передача от арендодателя к арендатору.
      2. После передачи имущества арендодатель не осуществляет никаких действий, а также не осуществляет никакой деятельности.
      3. Договор аренды помимо временного пользования допускает временное владение имуществом.
      4. Результат, который арендатор желает достичь от пользования имущества не всегда достижим. Достижение либо не достижение этого результата не связаны со сроками договора найма.

      Характеристика смешанного договора аренды и возмездного оказания услуг.
      1. В соответствии с деловой практикой договор аренды, как правило, представляет собой смешанный договор, который включает помимо временного пользования имуществом, оказание арендодателем сопутствующих услуг.
      2. Предмет смешанного договора и условия этого договора не обязаны совпадать.
      3. На отношения, вытекающие из смешанного договора аренды, могут распространяться правила договора возмездного оказания услуг.

      Арбитражная практика, служащая доказательствами по делу.

      Дело 1. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 31.01.00 №А56-23350/99 сказано: “Предприятие не оказывает услуг по обеспечению водой, электроэнергией, телефонной связью и т.п., следовательно, нет оснований для включения в облагаемый оборот сумм, полученных в качестве компенсации”. Это дело пока еще не касается непосредственно арендной платы. Его значение в цепочке доказательств важно по той причине, что арендодатели, сдавая помещения в аренду, помимо арендной платы взимают плату за так называемые коммунальные услуги. Фактически сам арендодатель эти услуги не оказывает, а лишь компенсирует себе затраты, связанные с коммунальными платежами.

      Дело 2. В решении Арбитражного суда НСО по делу от 21.02.00 №А45-614/00-СА/24 сказано: “Согласно учредительным документам основной деятельностью предприятия является хозяйственное управление строительством. Предприятие предоставляет помещения во временное пользование (аренду) по договорам имущественного найма, который сам по себе услугой не является. Арендные отношения регулируются главой 34 ГК РФ, и предоставление помещений по договорам аренды не может рассматриваться как реализация услуг, услуг, сопутствующих аренде. Предприятие не предоставляет услуг по сдаче имущества в аренду и не оказывает услуг, сопутствующих аренде. Таким образом, не имеет объема реализации услуг в качестве (объекта) налогообложения налогом на содержание жилищного фонда. Доходы от сдачи имущества в аренду, учитываемые на счете 80 “Прибыли и убытки”, относятся к внереализационным, то есть не связанным с деятельностью предприятия по реализации продукции (работ, услуг)”.
      (В приведенном тексте редактором исправлены падежи, расставлены запятые, которые по существу не меняют выводов суда.)
      Это решение стало, пожалуй, одним из первых, в котором удалось доказать, что, с точки зрения налогообложения, доходы от аренды не являются реализацией услуг.

      Дело 3. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.06.00 №А56-5214/2000 сказано: “Поскольку ответчик занимается розничной продажей продуктов питания, сдача имущества в аренду не является для него реализуемой деятельностью, следовательно, доходы, полученные от сдачи имущества в аренду, не являются услугой и обложению налогом с продаж не подлежат”.
      Данное дело внесло значительный вклад в укрепление позиции налогоплательщиков, поскольку касается не вопроса реализации товаров (работ, услуг), а стоимости товаров (работ, услуг).

      Дело 4. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.07.00 №А56-639/00 сказано: “Возмещение истцу арендаторами платежей за пользование телефонами и междугородные переговоры суд правомерно квалифицировал как “транзит платежей” и правильно признал необоснованными доначисление НДС и применение к истцу налоговой ответственности”.
      Значение этого дела нельзя недооценивать, поскольку в отличие от Дела №1 (в нашей нумерации) суд квалифицировал оплату услуг за пользование телефонами как транзит платежей. Таким образом, было еще раз доказано в суде, что сопутствующие договору аренды услуги оказываются отнюдь не арендодателем, а теми организациями, которые реально их оказывают. Участие арендодателя в транзите платежей обусловлено его имущественным положением по отношению к объекту аренды, а вовсе не оказанием сопутствующих услуг.

      Дело 5. В Постановлении ФАС Московского округа от 06.09.00 №КА-А40/3926-00 сказано: “Правила учета выручки от реализации едины, независимо от того, о начислении и уплате какого налога идет речь. Поэтому будет неправильно одни и те же суммы при исчислении налога на прибыль учитывать как внереализационные, а при исчислении НДС - как выручку от реализации”.
      Указанное решение легло краеугольным камнем в дальнейшей цепочке доказательств. Его появление можно назвать даже революционным, поскольку суд освободил закон от дышла, с помощью которого его (закон) можно было поворачивать в угоду чиновникам.
      Доходы от сдачи имущества в аренду налоговым законодательством признаются внереализационными доходами. В пункте 6 статье 2 Закона Российской Федерации от 27.12.91 №2116-1 “О налоге на прибыль предприятий и организаций” сказано: “В состав доходов (расходов) от внереализационных операций включаются доходы (расходы), непосредственно не связанные с производством продукции (работ услуг) и ее реализацией”.
      ПБУ 9/99 “Доходы организации” предусматривает несколько вариантов:
      - доходы от сдачи имущества в аренду признаются доходами по обычным видам деятельности (выручкой), если организация самостоятельно признает деятельность по сдаче имущества в аренду “предметом деятельности” организации. В этом случае доходы отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 46;
      - доходы от сдачи имущества в аренду относятся к операционным доходам, если организация не признала деятельность по сдаче имущества в аренду “предметом деятельности” организации. В этом случае доходы отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета 80.
      Выручка для целей налогообложения не должна зависеть от правил бухгалтерского учета. Поэтому в любом случае в состав выручки для целей налогообложения доходы от сдачи имущества в аренду входить не должны.
      Налогоплательщик (и налоговый инспектор тоже) при учете доходов (расходов), объектов налогообложения, начислении налогов обязан руководствоваться законодательством о налогах и Налоговым кодексом, а не ПБУ*.
      * Смотрите подпункт 3 пункта 1 статьи НК РФ, а также подпункт 2 пункта 7 Положения о Министерстве РФ по налогам и сборам.

      Дело 6. В Постановлении ФАС Уральского округа от 15.09.00 №Ф09-1051/2000-АК сказано: “Данная недоимка, по мнению налогового органа, образовалась в связи с неисчислением и неуплатой НДС со стоимости аренды муниципального имущества. Согласно статье 38 НК РФ, статье 3 Закона о налоге на добавленную стоимость объектами налогообложения являются обороты по реализации товаров, работ, услуг. При реализации услуг объектом налогообложения НДС является выручка, полученная от оказания услуг по сдаче в аренду имущества и объектов недвижимости. В данном случае судом установлено, что истец не осуществлял деятельность по предоставлению услуг по аренде помещений, соответственно, объекта налогообложения в виде выручки у него не возникло”.
      В приведенном деле суд указывает на удивительный абсурд в налоговом законодательстве. Если при аренде негосударственного имущества и возникает доход у арендодателя, то при аренде муниципального или федерального имущества арендная плата поступает в бюджет. Говорить о появлении в этом случае добавленной стоимости просто смешно, поскольку государство не уплачивает само себе налоги на свои доходы. Появление налога на добавленную стоимость сверх стоимости арендной платы при аренде муниципального или федерального имущества является просто немыслимым кощунством над здравым смыслом.
      Обратим также внимание на то, что в данном решении суд использует точную формулировку “услуг по сдаче в аренду имущества”, а не предоставление имущества во временное пользование, что является различными понятиями.

      Дело 7. В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27.09.00 №Ф04/2423-581/А27-2000 сказано: “Действия истца как арендодателя не являются ни реализацией товаров, ни возмездным оказанием услуг для целей исчисления налога с продаж”. Естественно, что в указанном деле речь идет о договоре аренды.
      В отличие от Дела №3 (в нашей нумерации), по отношению к налогу с продаж доказано, что аренда не имеет отношения ни к реализации товаров, ни к возмездному оказанию услуг.
      Трудно предположить, что судьи, выносившие это решение, не знакомы с решением Верховного Суда Российской Федерации от 24.02.99 №ГКПИ 98-808, 809. Мы уже писали, что это решение является основным аргументом, которые налоговые органы приводят в пользу того, что аренда является разновидностью договора возмездного оказания услуг.
      Как видим, судьи глубоко анализируют решения, принимаемые даже высшими судебными инстанциями. На самом деле в известном решении Верховного Суда Российской Федерации и не ставится под сомнение, что договор аренды и договор возмездного оказания услуг имеют существенные различия. В нем лишь указывается возможность распространения правил, касающихся договора возмездного оказания услуг, на отношения, вытекающие из договора аренды имущества, а не на сам договор аренды.

      Дело 8. В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.10.00 №Ф04/2574-731/А45-2000* сказано: “В соответствии с пунктом 5 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
      Кассационная инстанция поддерживает выводы суда о том, что сдача имущества в аренду и возмездное оказание услуг имеют разную правовую природу.
      Предоставление предприятием имущества в арендное пользование не является деятельностью по оказанию услуг, следовательно, доходы, полученные в виде арендной платы, не являются объектом налогообложения, а относятся к внереализационным доходам”.
      Указанное решение суда является венцом всех тех усилий, которые на протяжении всего года налогоплательщики в разных судебных инстанциях прилагали для того, чтобы доказывать очевидную и давно известную истину: сдача имущества в аренду и возмездное оказание услуг имеют разную правовую природу.

      Дело 9. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.10.00 № А05-4338/00-258/11 сказано: “Требования МНС о включении арендодателем в состав выручки от реализации продукции сумм, полученных от арендатора, в возмещение расходов по оплате коммунальных услуг и услуг связи (для обложения НДС, налогом на пользователей автомобильных дорог и налогом на содержание жилищного фонда), обоснованно признаны неправомерными, поскольку указанные услуги арендодателем арендатору не оказывались и деятельность по оказанию коммунальных услуг уставом арендодателя не предусмотрена.
      При этом условия отнесения доходов от сдачи имущества в аренду к выручке от реализации продукции, работ, услуг (когда они должны учитываться на счете 46 “Реализация продукции, работ, услуг”) либо к внереализационным доходам, то есть не связанным с деятельностью предприятия по реализации продукции, работ, услуг (когда доход подлежит отражению на счете 80 “Прибыли и убытки”), как правильно указано в решении суда первой инстанции, в законодательстве, действовавшем в проверенном периоде, прямо не установлены.
      Пункт 4 Положения по бухгалтерскому учету “Доходы организации” ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 06.05.99 №32н, предусматривающий право организации для целей бухгалтерского учета самостоятельно признавать поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований этого Положения, характера своей деятельности и условий их получения, введен в действие с 01.01.00 и в проверенный период не действовал.
      Доход от сдачи имущества в аренду для истца не являлся в проверенный период единственным видом деятельности. ООО “КК Сфера” осуществляло в этот же период деятельность по закупке, хранению, реализации муки, по производству хлеба и хлебобулочных изделий, причем выручка от этих видов деятельности составляла более 50% общей суммы выручки, в связи с чем истец расценивал полученный доход от сдачи имущества в аренду как внереализационный.
      В условиях отсутствия четкой правовой регламентации рассматриваемого вопроса выводы налоговой инспекции о нарушении ООО “КК Сфера” законодательства, регулирующего порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности дохода от сдачи имущества в аренду, и о занижении объектов обложения налогом на пользователей автомобильных дорог и налогом на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы являются необоснованными”.
      Указанное решение не только поддержало позицию, изложенную в ранее приведенных делах, но и добавило новый важный вывод: условия отнесения доходов от сдачи имущества в аренду к выручке от реализации продукции, работ, услуг в законодательстве прямо не установлены.