Налоговый и бухгалтерский учет штрафных санкций: от поставщика - иностранного юридического лица; от покупателя - резидента РФ.

(Клиент: ООО, оптовая торговля и поставки)

Общие положения.

В соответствии со ст. 330 ГК РФ за нарушение договорных обязательств в договоре может быть предусмотрена уплата должником кредитору неустойки (штрафа, пеней). Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплачивать кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства (п. 1 ст. 330 ГК РФ). Соглашение о неустойке должно быть заключено в письменной форме. Неустойка представляет собой способ обеспечения обязательств в виде денежной суммы, получаемой контрагентом в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения в отношении него обязательств. Штраф или пеня являются разновидностями неустойки и различаются способом формирования: штраф представляет собой фиксированную сумму, пеня - величину, зависящую от временного промежутка, в течение которого нарушаются права стороны по договору. Общей чертой и пени, и штрафа является то, что при уплате соответствующих сумм кредитор обязан доказать только факт нарушения обязательства, но не реальный размер наступивших негативных экономических последствий.

Документирование штрафных санкций.

Для признания долга рассматривается любой документ, исходящий от должника и содержащий хотя бы намерение оплатить неустойку или убытки. Документ этот может иметь вид письма от должника либо быть двусторонним (содержать подпись кредитора). Дата получения кредитором такого документа (подписания двустороннего документа) и есть момент возникновения дохода по суммам неустойки и убытков (письмо Минфина России от 23.12.04 г. N 03-03-01-04/1/189).
 
При этом обстоятельством, свидетельствующим о признании должником обязанности уплачивать сумму штрафа, является как фактическая уплата, так и письменное подтверждение, выражающее готовность заплатить штраф.

Организация уплачивает штрафные санкции.

Организация-должник (плательщик штрафных санкций) для целей налогообложения прибыли также может включить в состав внереализационных расходов в соответствии с п.п. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде признанных им или подлежащих им уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств.
 Датой признания расходов в виде штрафа, пеней, неустойки у налогоплательщика, определяющего доходы и расходы методом начисления, является дата признания штрафа организацией либо дата вступления в законную силу решения суда (п.п. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).
 Для признания штрафов, пеней, неустоек в составе внереализационных расходов необходим документ, который подтверждает факт нарушения договорных обязательств должником, т.е. должно выполняться требование ст. 252 НК РФ: расходы должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены.
 Признать должник может не только санкции, установленные договором, но и неустойки, выставленные кредитором в претензионном порядке. Свое согласие необходимо подтвердить документально. То обстоятельство, что уплата штрафов и пеней предусмотрена в договоре, еще ни о чем не говорит, поскольку организация может посчитать, что она полностью выполнила все свои обязательства и не должна платить никаких штрафов. Кроме того, могут возникнуть разногласия по поводу размеров штрафов и т.д. Для того чтобы документально подтвердить свое согласие уплатить штрафы и пени, следует направить контрагенту письмо, в котором будут указаны размер санкций и срок их уплаты. После этого организации, которые рассчитывают налог на прибыль методом начисления, могут включить сумму санкций во внереализационные расходы.

Особенности уплаты штрафных санкций иностранному партнеру.

Если за нарушение российскими организациями договорных обязательств штрафные санкции выдвигаются иностранной организацией, то они будут являться доходом, не связанным с предпринимательской деятельностью иностранной организации в Российской Федерации. Согласно п.п. 9 п. 1 ст. 309 НК РФ штрафы и пени за нарушение российскими лицами договорных обязательств относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты. Исчисление и удержание налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, производятся российской организацией, выплачивающей доход, в порядке, установленном ст. 310 НК РФ. В соответствии с п.п. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, осуществляется во всех случаях выплаты таких доходов; исключение составляют выплаты доходов, которые в силу положений международных договоров (соглашений) не облагаются налогом в Российской Федерации при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ.
 Налог на доходы иностранных организаций с доходов в виде штрафов и пеней исчисляется по ставке, определенной п.п. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ, - 20%.
 В связи с разницей курсов валют, установленных Банком России на дату возникновения обязательств по оплате и дату исполнения обязательств, у российской организации возникают отрицательные или положительные курсовые разницы.
Для целей исчисления налога на прибыль отрицательная курсовая разница учитывается в составе внереализационных расходов (п.п. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Положительная курсовая разница, возникающая от переоценки обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, является внереализационным доходом (п. 11 ст. 250 НК РФ).
 У организаций, определяющих доходы и расходы методом начисления, отрицательная курсовая разница признается на последнее число текущего месяца - по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (п.п. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ). Положительная курсовая разница признается также на последнее число текущего месяца (п.п. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ).
 
Пример
 Иностранная организация 14 сентября 2007 г. предъявила претензию российской организации ООО "Экмус" за просрочку оплаты товаров в виде пеней на сумму 1500 евро. Оплата за товар в срок, предусмотренный договором, осуществлена на 10 дней позднее. Соглашение об избежании двойного налогообложения у Российской Федерации с иностранным государством, в котором находится представительство данной иностранной организации, отсутствует. Денежные средства перечислены российской организацией 17 сентября 2007 г.
 Курс евро, установленный Банком России, на момент предъявления претензии составил 35 руб./евро, на момент оплаты - 35,20 руб./евро (цифры условные).
 В учете ООО "Экмус" произведены следующие записи.
 14 сентября 2007 г.:
 Дебет 91-2, Кредит 76-2 - 52 500 руб. (1500 евро х 35 руб./евро) - отражены пени согласно выставленной претензии.
 17 сентября 2007 г.:
 Дебет 76-2, Кредит 52 - 42 240 руб. [1500 евро - (1500 евро х 20%) х 35,20 руб./евро)] - произведена оплата предъявленных пеней;
 Дебет 76-2, Кредит 68 - 10 560 руб. (1500 евро х 20% х 35,20 руб./евро) - удержан налог на доходы иностранных организаций;
 Дебет 91-2, Кредит 76-2 - 300 руб. [1500 евро х (35,20 руб./евро - 35 руб./евро)] - отражена курсовая разница по расчетам с иностранной организацией;
 Дебет 68, Кредит 52 - 10 560 руб. - налог перечислен в бюджет.
 Суммы санкций по хозяйственным договорам, получаемые покупателями от поставщиков либо заказчиками от исполнителей, НДС не облагаются (письмо МНС России от 27.04.04 г. N 03-1-08/1087/14, письмо УМНС России по г. Москве от 15.05.03 г. N 24-11/26536).
 

Неустойку получает продавец (исполнитель)

 Как правило, в подобной ситуации налоговики требуют, чтобы с суммы полученной неустойки продавец заплатил НДС. Такой вывод чиновники делают из подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса. Там сказано, что налоговая база по НДС увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров, работ или услуг. И именно как сумму, связанную с оплатой товаров (работ, услуг), налоговики квалифицируют неустойку.
 Заплатить НДС в данном случае инспекторы требуют по расчетной ставке 10% / 110% или 18% / 118% - в зависимости от того, по какой ставке (10% или 18%) облагаются товары (работы, услуги), являющиеся предметом договора. Не платить данный налог с суммы неустойки чиновники разрешают только в том случае, если товары (работы, услуги), являющиеся предметом контракта, освобождены от налогообложения или были реализованы не в России.
 Подобная позиция изложена в многочисленных письмах чиновников. Более того, в одном из комментариев специалистов финансового ведомства уточнено, что проценты за неисполнение денежного обязательства по договору поставки товаров, полученные поставщиком на основании решения суда, также следует включать в облагаемую базу по НДС в общеустановленном порядке.
 Многие независимые эксперты с подобной позицией не согласны. Они считают, что статья 162 Налогового кодекса не предусматривает включения в базу по НДС суммы неустойки. Ведь санкции связаны не с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), а с нарушением договорных обязательств и необходимостью возместить причиненный контрагенту вред.
 Правоприменительная практика по данному вопросу до недавнего времени также была достаточно противоречива. Есть примеры судебных решений, когда судьи, как и налоговики, предписывали включать сумму неустойки в налоговую базу по НДС. Однако большинство судебных решений по этому поводу все-таки было принято в пользу организаций.
 
 Постановление ФАС Уральского округа от 29 января 2007 г. N Ф09-12266/06-С3
 "..."
 Согласно п. 1 ст. 146 Кодекса объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.
 Штрафные санкции, полученные от покупателей за нарушение договорных обязательств, не отражены в ст. 162 Кодекса "Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)" в составе сумм, увеличивающих налоговую базу по НДС.
 Таким образом, суды правомерно признали решение инспекции недействительным в указанной части ввиду того, что получение спорных денежных сумм не связано с реализацией товаров (работ, услуг) и иными обстоятельствами, влекущими возникновение объекта налогообложения НДС.
 "..."
 
 И вот не так давно судьи ВАС РФ признали неправомерной уплату НДС с суммы штрафа, начисленного по условиям хозяйственного договора (Пост. Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07).

 Суть дела такова. В 2006 году компания обратилась в арбитражный суд с просьбой признать недействительным решение налоговиков, требовавших доплатить НДС с суммы штрафов, которые контрагент компании перечислил за просрочку оплаты по договору. Суды первой, апелляционной и кассационной инстанций поддержали требования налоговиков. Однако компания не смирилась с этим и обратилась в Высший Арбитражный Суд РФ.
 Судьи ВАС РФ подчеркнули, что суммы неустойки не связаны с оплатой товара в смысле положений статьи 162 Налогового кодекса, следовательно, не облагаются НДС. Очевидно, что теперь арбитражные суды в целях единообразия судебной практики будут учитывать позицию Высшего Арбитражного Суда, что неминуемо повысит количество выигрышей компаний в подобных спорах.
 Более того, многие организации наверняка теперь будут активно использовать способ оптимизации НДС, когда общая сумма по договору делится на оплату товара и штрафные санкции. В итоге часть дохода, реально полученную как оплата за товар, а по документам проходящую как неустойка, продавец сможет не облагать налогом на добавленную стоимость. Однако должны предупредить: использование такого способа оптимизации может выйти фирме боком. Инспекторы наверняка проверят, действительно ли контрагент заплатил штраф за нарушение условий договора, или же стороны умышленно создали схему, чтобы вывести часть выручки из-под обложения НДС.
 
 Пример
 ЗАО "Сеть" (продавец) и ООО "Интерком" (покупатель) заключили договор купли-продажи партии товара, облагаемого НДС по ставке 18%. Обе компании при расчете налога на прибыль используют метод начисления.
 Продавец выполнил свои обязательства в полном объеме, а покупатель просрочил оплату. Согласно договору сумма неустойки составила 11 800 руб. ЗАО "Сеть" выставило "Интеркому" письменную претензию с указанием суммы неустойки. "Интерком" претензию признал, направив контрагенту соответствующее письменное уведомление. Сумма неустойки была перечислена на расчетный счет продавца - ООО "Сеть".
 В бухгалтерском учете сторон были сделаны такие проводки.
 У ООО "Сеть" (продавец):
 Дебет 76 субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"
 - 11 800 руб. - отражена признанная покупателем неустойка;
 Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты по претензиям"
 - 11 800 руб. - получена неустойка.
 В налоговом учете ООО "Сеть" сумма неустойки (11 800 руб.) была включена в состав внереализационных доходов.
 Если бухгалтерия компании "Сеть", следуя требованиям чиновников, решит включить сумму неустойки в налоговую базу по НДС, дополнительно будет сделана проводка:
 Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"
 - 1800 руб. (11 800 руб. х 18% / 118%) - начислен НДС к уплате в бюджет.
 В этом случае на сумму неустойки ООО "Сеть" должно оформить счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж. Передавать экземпляр этого счета-фактуры покупателю, заплатившему неустойку, продавец не имеет права.
 У ООО "Интерком" (покупатель):
 Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 76 субсчет "Расчеты по претензиям"
 - 11 800 руб. - признана неустойка;
 Дебет 76 субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 51
 - 11 800 руб. - перечислены деньги. В налоговом учете ООО "Интерком" сумма неустойки (11 800 руб.) была включена в состав внереализационных расходов.
 Вычет НДС с суммы неустойки, уплаченной продавцу, Налоговым кодексом не предусмотрен (даже в том случае, если продавец заплатит с суммы полученной неустойки НДС и в нарушение установленного порядка выставит покупателю на эту сумму счет-фактуру). Такой позиции придерживаются и налоговые инспекторы (письмо УФНС России по г. Москве от 10.08.2005 N 19-11/56878).
Смотрите архив наших консультаций на сайте компании "Капитал Аудит"