Новые сроки статьи 46 НК РФ

27 июля 2006 года Президент подписал мусолившийся депутатами целый год закон о поправках в первую часть Налогового кодекса (его порядковый номер итогового– N 137-ФЗ). Количество изменений, которые нас ожидают в новом году, просто огромно: поправки внесены практически в каждую статью НК-1. Но мы поговорим только об одной статье – статье 46 НК РФ.

Интересующие нас изменения в указанную статью коснулись вопросов сроков. Причем изменения есть на любой вкус: от декоративных до принципиальных. Примером первого может служить замена шестидесятидневного срока на принятие решения о взыскании на двухмесячный срок.

Одновременно, был восполнен пробел, в какой срок налоговый орган, пропустивший двухмесячный срок на принятие решения о взыскании вправе обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика причитающейся к уплате суммы налога. Законодатель закрепил норму, которая де-факто работала после того, как в 2001 году ВАС разъяснил, что срок на подачу иска должен составлять шесть месяцев с момента истечения 60-дневного срока. Но при этом была принципиально изменена правовая природа указанного шестимесячного срока. Если ВАС считал данный срок пресекательным, то есть не подлежащим восстановлению, в случае его пропуска, то законодатель прямо разрешает суду восстанавливать указанный срок, если он пропущен по уважительной причине.

Непринципиально изменился и срок, в течение которого решение о взыскании доводится до сведения налогоплательщика: с пяти дней он удлинился до шести. При этом законодатель ввел презумпцию (хотя кто-то может назвать это фикцией), что в случае невозможности вручения решения о взыскании налогоплательщику под расписку или передачи иным способом, свидетельствующим о дате его получения, решение о взыскании направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней со дня направления заказного письма.

Сохранение этой нормы могло бы нас всех расстроить, поскольку последующее за списанием денег уведомление лишено смысла: за 5-6 дней, которые идет уведомление, налоговый орган в нормальной ситуации успевает списать деньги с расчетного счета налогоплательщика, а потому налогоплательщик узнает о факте вынесения решения о взыскании быстрее от своего банка, чем от налогового органа. И в современной практике одна из проблем, связанных со ст. 46 НК РФ, состоит именно в том, что налоговые органы имеют возможность злоупотреблять этим обстоятельством: списывают деньги моментально, а потом очень долго их возвращают, когда суд признает такое списание незаконным. А, как показывает статистика, суды признают действия налоговых органов незаконными очень часто.

Однако, не это является основной проблемой применения статьи 46 НК РФ. Самая главная проблема состоит в том, что действующая в настоящее время редакция статьи 46 НК РФ никак не регламентирует срок, в течение которого налоговый орган вправе направлять в банки инкассовые поручения. Одни специалисты считают, что шестидесятидневный срок является общим сроком как для принятия решения о взыскании, так и для направления инкассо. Другие разрешают налоговым органам направлять инкассо "в течение любого разумного срока в пределах трех лет".

Причем на практике вторая точка зрения активно применяется. См. например Постановления ФАС Уральского округа от 3 декабря 2003 года по делу № Ф09-2215/03-АК и от 7 октября 2004 года по делу № Ф09-4154/04-АК. Данный вывод суды делают из анализа подп. 1, 2 п. 3 ст. 44, п. п. 3 - 6 ст. 46, ст. ст. 87, 113 НК РФ.

Между тем, на наш взгляд, первая точка зрения также может быть достойно обоснована. Для этого надо признать, что термин «решение о взыскании» используется в НК РФ не в значении "документ", а в значении "волевой акт". А документальной формой этого волевого акта является не документ с названием «решение о взыскании», а инкассовое поручение. В правильности такого подхода можно убедиться, если рассмотреть каждую из норм пункта 3 статьи 46 НК РФ, который регламентирует вопросы, связанные с решением о взыскании, с двух точек зрения:

• решение о взыскании и инкассо – это два разных документа;
• инкассо – это документальная форма решения о взыскании.

1. Согласно первой норме пункта 3 статьи 46 НК РФ решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

Если принять точку зрения, что решение о взыскании и инкассовое поручение – это два разных документа, то получится, что законодатель, потребовав принятие первого из этих двух документов в 60-дневный срок, допускает принятие второго документа за пределами этого срока (как мы уже отмечали, на практике речь может идти о трех годах). То есть для того, чтобы сохранять в течение трех лет право на бесспорное взыскание недоимки, налоговому органу необходимо соблюсти несложную формальность – издать документ с названием решение о взыскании.

Такой подход представляется нелогичным и надуманным. Составление решения о взыскании, как некого действия налогового органа, не является настолько сложным, чтобы законодатель отводил на него целых 60 дней. Для сравнения: на составление и отправление требования об уплате налога по результатам налоговой проверки законодатель отводит всего 10 дней с даты вынесения решения по проверке. Если сопоставить требование об уплате налога и решение о взыскании, как их представляет МНС в своем приказе от 29 августа 2002 г. № БГ-3-29/465, то станет очевидным, что оба документа с точки зрения сложности их заполнения равноценны, а потому для составления решения о взыскании налоговому органу вполне могло бы хватить и 10 дней. Следовательно, 60-дневный срок из п. 3 ст. 46 НК РФ предназначался не для составлении решения о взыскании. Но для чего?

Ответ на этот вопрос легко найти, если встать на позицию, что инкассо – это документальная форма решения о взыскании. В этом случае становится очевидным, что 60-дневный срок из п. 3 ст. 46 НК РФ предназначался для совершения действий по принудительному взысканию налога.

2. Согласно второй норме пункта 3 статьи 46 НК РФ решение о взыскании, принятое после истечения 60-дневного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит.

Поскольку уже исполненное решение не может подлежать или не подлежать исполнению, то выражение "исполнению не подлежит" указывает на то, что исполнению решения о взыскании должна предшествовать его проверка на предмет соблюдения сроков его вынесения. При этом из названий и содержания статей 60 и 135 НК РФ однозначно следует, что под исполнителем в данном случае следует понимать исключительно банк. Следовательно, именно банки должны осуществлять проверку соблюдения 60-дневного срока. За несоблюдение этой нормы они могут быть подвергнуты своим клиентом ответственности по ст. 856 ГК РФ.

Однако, признание решения о взыскании самостоятельным документом, лишает банки возможности надлежаще исполнять свои обязанности. Поскольку НК РФ не указывает прямо, что налоговый орган обязан представить в банки решение о взыскании (его копию), то налоговые органы [на практике никогда] решения не представляют. Не имея возможности, требовать от налогового органа предоставления им решения о взыскании, банки не могут проверить соблюдения 60-дневного срока. При этом невозможность проведения проверки не дает банкам права не исполнять направленные им инкассо дольше суток (п. 6 ст. 46, п. 2 ст. 60 и ст. 135 НК РФ).

Таким образом, если допустить, что решение о взыскании – это самостоятельный документ, то вторая норма пункта 3 статьи 46 НК РФ попросту утрачивает свой смысл. Если же исходить из того, что инкассо – это документальная форма решения о взыскании, то обозначенная выше проблема не возникает. Банки по дате получения инкассо могут легко и быстро проверить срок принятия решения о взыскании, поскольку указанная дата и будет датой принятия решения о взыскании.

3. Согласно третьей норме пункта 3 статьи 46 НК РФ в случае пропуска 60-дневного срока налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика или налогового агента причитающейся к уплате суммы налога.

Признание решения о взыскании самостоятельным документом лишает смысла указанную норму. Как было отмечено выше, такое разделение приводит к возникновению у налоговых органов права выставлять инкассовые поручения за пределами 60-дневного срока в течение трех лет. Если бы законодатель, действительно, допускал возможность бесспорного взыскания за пределами 60-дневного срока, то судебный порядок взыскания, о котором говорится в третьей норме пункта 3 статьи 46 НК РФ, попросту был бы не нужен, поскольку сроки исковой давности (6 месяцев для этой категории споров) намного меньше, чем три года.

Смысл нормы пункта 3 статьи 46 НК РФ о необходимости вынесения решения в 60-дневный срок возвращается, если встать на позицию отождествления решения о взыскании с инкассовым поручением. В этом случае налоговый орган лишается возможности направить в банк инкассовое поручение за пределами указанного срока.

4. Согласно четвертой норме пункта 3 статьи 46 НК РФ решение о взыскании доводится до сведения налогоплательщика (налогового агента) в срок не позднее 5 дней после вынесения решения о взыскании необходимых денежных средств.

Если встать на позицию, что решение о взыскании – это самостоятельный документ, то согласно четвертой норме пункта 3 статьи 46 НК РФ смысл такого документа будет заключаться в сообщении налогоплательщику, что в отношении него начата процедура по взысканию налога. Однако, в большинстве случаев налогоплательщик получает эту информацию раньше, чем к нему приходит решение о взыскании. И это предопределено уже самим НК РФ.

Принятию налоговым органом решения о взыскании предшествует направление налогоплательщику требования об уплате налога (ст. 69 НК РФ). Согласно пункту 4 статьи 69 НК РФ требование должно содержать, в частности, сведения о сроке исполнения требования и мерах по взысканию налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком. То есть налогоплательщик в обязательном порядке информируется о том, что через строго определенное время он может быть подвергнут процедуре принудительного взыскания недоимки.

Какой же смысл законодателю после этой информации еще раз сообщать налогоплательщику о том, что к нему применяются меры принудительного взыскания!? Еще более удивительно, что по сути ту же информационную функцию несет и инкассовое поручение.

По закону (абзац второй п. 2 ст. 46 НК РФ) налоговый орган направляет налогоплательщику решение о взыскании в срок не позднее 5 дней после его вынесения. Поскольку налоговый орган не обязан ждать, когда налогоплательщик получит решение о взыскании, то к моменту получения налогоплательщиком указанного решения налоговый орган может направить в банк, обслуживающий налогоплательщика, инкассовые поручения. Следовательно, налогоплательщик узнает о том, что в отношении него начата процедура взыскания еще до того, как получает решение о взыскании.

По сути понимание решения о взыскании как самостоятельного документа превращает его в копию инкассового поручения с той лишь разницей, что инкассо направляется в адрес банка, а решение о взыскании – налогоплательщику. То есть получается, что, по мнению налоговых органов, законодатель создал документ, который ничем не отличается от уже существующих. Такое усложнение документооборота не соответствует принципу юридической экономии и не имеет никакого рационального объяснения.

К проведенному анализу норм пункта 3 статьи 46 НК РФ можно также добавить еще два аргумента в пользу того, что инкассовое поручение является документальной формой решения о взыскании. Во-первых, нигде в НК РФ решение о взыскании не обозначается как документ прямо (как это сделано, к примеру, в п. 1 ст. 69 НК РФ для требования об уплате налога) или косвенно (как это сделано, к примеру, в п. 2 ст. 47 НК РФ для решения налогового органа о взыскании налога за счет имущества).

Во-вторых, норма пункта 2 статьи 60 НК РФ требует от банков, чтобы они исполняли решение о взыскании в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого решения, если иное не предусмотрено НК РФ. При этом за неправомерное неисполнение решения о взыскании банк может быть привлечен к ответственности по статье 135 НК РФ. Если считать, что решении о взыскании – это самостоятельный документ, то при предоставлении его банку (на практике решение о взыскании банкам не представляется!) он не сможет его исполнить, поскольку Положение о безналичных расчетах (утверждено Центральным банком РФ 3 октября 2002 г. № 2-П) не разрешает банкам списывать деньги со счета клиента только на основании одного решения о взыскании.

Одновременно, с нормой пункта 2 статьи 60 НК РФ законодатель обязывает банки исполнять в срок не позднее одного операционного дня после получения инкассовое поручение, если взыскание налога производится с рублевых счетов (п. 6 ст. 46 НК РФ). Очевидно, что в обеих нормах речь идет об одной и той же ситуации. Разница лишь в том, что в пункте 2 статье 60 НК РФ законодатель использует термин решение о взыскании, обозначающий внутреннее содержание инкассо, а в статье 46 НК РФ законодатель использует термин инкассовое поручение, которое является документальной формой решения о взыскании.

Связь норм пункта 2 статьи 60 НК РФ и пункта 6 статьи 46 НК РФ подтверждается так же и тем, что статья 60 НК РФ, говоря о сроке исполнения решения о взыскании, содержит оговорку "если иное не предусмотрено НК РФ". В пункте 6 статьи 46 НК РФ предусмотрен такой "иной" срок – инкассовое поручение исполняется банком не позднее двух операционных дней, если взыскание налога производится с валютных счетов. Если допустить, что инкассо – это не форма решения о взыскании, то это породит еще одну неразрешимую коллизию. На этот раз для случая взыскания недоимки с валютного счета налогоплательщика: банк должен будет исполните решение о взыскании за сутки, а инкассо – за двое суток.

Таким образом, вышеизложенное показывает, что действующая редакция НК РФ позволяет решить самую главную проблему ст. 46 НК РФ. Но поскольку никто так и не решился обратиться в высшие судебные инстанции по этому вопросу, то законодатель решил переписать НК более понятно. При этом было выработано компромиссное решение: считать решение о взыскании и поручение на перечисление сумм налога в бюджетную систему Российской Федерации двумя разными документами, но ограничить право налогового органа направлять указанное поручение в банк месячным сроком со дня принятия решения о взыскании. И ведь нельзя сказать. что ни нашим, ни вашим. Эту новеллу надо рассматривать как положительную для налогоплательщиков.

Если вы не подписались на наши налоговые рассылки, то сделайте это прямо сейчас. Для тех, кто не в курсе, все это абсолютно бесплатно.

Юридическая компания "ТаксХелп" ("Налоговая помощь") оказывает широкий спектр услуг по вопросам налогообложения, в частности:

• Бесплатный анализ актов налоговых проверок;
• Подготовка к арбитражным процессам и защита интересов налогоплательщиков в судах всех инстанций;
• разработка и реализация проектов в области оптимизации налогообложения и аудит уже существующих решений;
• оперативное консультирование по проблемным вопросам налогообложения;
• готовые предложения по судебной оптимизации налогов;
• заполнение деклараций по налогу на доходы физических лиц;
• подготовка аналитических обзоров арбитражной налоговой практики.