Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете организации расходы на оплату работ исполнителя по проведению опытно-конструкторских и технологических работ, результатом которых является создание технологии изготовления нового вида продукции, если организация приняла решение о получении патента на разработанную технологию (патента на изобретение)?

Результаты работ приняты в январе 2008 г., стоимость выполненных работ составляет 2 337 300 руб. (НДС не облагается <1>). В феврале 2008 г. подана заявка на изобретение в патентное ведомство, уплачены патентные пошлины в общей сумме 2700 руб. По результатам рассмотрения заявки в августе 2008 г. организация получила патент на изобретение, в этом же месяце начато использование новой технологии в производстве.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ (далее по тексту - ОКР) исполнитель обязуется разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее (п. 1 ст. 769 Гражданского кодекса РФ).

Результаты интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере, отвечающие установленным требованиям к изобретениям, являются объектами патентных прав (п. 1 ст. 1349, ст. 1350 ГК РФ).

Исключительное право на изобретение признается и охраняется при условии государственной регистрации соответствующего изобретения, на основании которой федеральный орган исполнительной власти по интеллектуальной собственности выдает патент на изобретение, который удостоверяет приоритет изобретения и исключительное право патентообладателя на изобретение (п. 1 ст. 1232, ст. 1353, п. 1 ст. 1354, п. 1 ст. 1358 ГК РФ).

Срок действия исключительного права на изобретение составляет 20 лет (п. 1 ст. 1363 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Изобретение, на которое организация получила патент, принимается на учет как объект нематериальных активов организации (НМА) (при выполнении иных условий, предусмотренных п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н (п. 4 ПБУ 14/2007)).

Заметим, что в отношении законченных ОКР, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве НМА, не применяются нормы Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н (п. 3 ПБУ 17/02).

НМА принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету в соответствии с п. п. 7 - 9 ПБУ 14/2007 (п. 6 ПБУ 14/2007).

В данном случае фактической (первоначальной) стоимостью изобретения признается сумма, уплаченная исполнителю за выполнение ОКР <1>, а также сумма уплаченных при подаче заявки патентных пошлин <2> (п. п. 8, 9 ПБУ 14/2007). Таким образом, первоначальная стоимость изобретения равна 2 340 000 руб. (2 337 300 руб. + 2700 руб.).

При принятии НМА к бухгалтерскому учету организация определяет срок его полезного использования, под которым понимается выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать НМА с целью получения экономической выгоды (п. 25 ПБУ 14/2007).

Согласно п. 26 ПБУ 14/2007 определение срока полезного использования изобретения может быть произведено исходя из оставшегося срока действия патента на изобретение, который с месяца, следующего за месяцем получения патента, составляет 234 мес. (20 лет x 12 мес. - 6 мес.).

Стоимость НМА с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования (п. 23 ПБУ 14/2007) <3>.

Начисление амортизации производится одним из способов, предусмотренных п. 28 ПБУ 14/2007.

Выбор способа определения амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом (абз. 5 п. 28 ПБУ 14/2007).

В данной схеме исходим из предположения, что организация не имеет возможности произвести надежный расчет ожидаемого поступления экономических выгод от использования изобретения, в связи с чем начисление амортизации по изобретению производится линейным способом. Тогда ежемесячная сумма амортизационных отчислений по изобретению составит 10 000 руб. (2 340 000 руб. / 234 мес.) (п. 28, пп. "а" п. 29 ПБУ 14/2007) <4>.

Амортизационные отчисления по изобретению начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем его принятия к бухгалтерскому учету в состав НМА, и прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости изобретения или списания изобретения с бухгалтерского учета (п. п. 31, 32 ПБУ 14/2007).

Суммы начисленной амортизации по изобретению признаются расходом по обычным видам деятельности (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Налог на прибыль организаций

Поскольку в рассматриваемом случае организация планирует получить патент на изобретение, то в налоговом учете расходы на оплату ОКР по разработке новой технологии признаются расходами на приобретение НМА (п. 5 ст. 262, абз. 1, 2, 4 п. 3 ст. 257 Налогового кодекса РФ) <5>.

Первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования (п. 3 ст. 257 НК РФ), т.е. в данном случае - в том же порядке, в котором она определяется в бухгалтерском учете.

В налоговом учете в состав расходов ежемесячно включается сумма амортизации НМА, рассчитанной в порядке, установленном ст. 259 НК РФ, исходя из срока полезного использования НМА, установленного на дату принятия НМА к налоговому учету (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Определение срока полезного использования изобретения в налоговом учете производится (как и в бухгалтерском учете) исходя из оставшегося срока действия патента на изобретение (п. 2 ст. 258 НК РФ).

Таким образом, ежемесячные суммы амортизации по изобретению в бухгалтерском и налоговом учете в рассматриваемой ситуации равны.

<1> С 01.01.2008 выполнение ОКР, относящихся к созданию новых продукции и технологий, НДС не облагается (пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, пп. "б" п. 1 ст. 1 Федерального закона от 19.07.2007 N 195-ФЗ). Следовательно, исполнитель выставляет организации расчетные документы и счет-фактуру с надписью "Без налога (НДС)" (п. 5 ст. 168 НК РФ).

<2> См. пп. "а", "г", "и" п. 1 Положения о пошлинах за патентование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, регистрацию товарных знаков, знаков обслуживания, наименований мест происхождения товаров, предоставление права пользования наименованиями мест происхождения товаров, утвержденного Постановлением Правительства России от 12.08.1993 N 793.

<3> Заметим, что в соответствии с п. 27 ПБУ 14/2007 организация ежегодно проверяет установленный ею срок полезного использования НМА на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

<4> Выбранный способ определения амортизации НМА ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях (п. 30 ПБУ 14/2007).

<5> По данному вопросу Минфин России высказал мнение, что налогоплательщик, получив результаты НИОКР, подлежащие правовой защите, должен сразу принять решение, будет ли он оформлять исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности или нет (см. п. 1 Письма от 09.04.2003 N 04-02-05/3/26).

2008-02-20	Ю.С.Орлова
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Как отразить в учете организации операции, связанные с продажей иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации через уполномоченный банк?

Поручение на продажу 10 000 евро передано банку 15.01.2008 (курс ЦБ РФ - 36,1212 руб/евро), в этот же день валюта списана с валютного счета организации. Иностранная валюта продана 16.01.2008 (курс ЦБ РФ - 36,1130 руб/евро) по курсу 36,0590 руб/евро. Комиссия банка составляет 0,3%, рассчитывается от суммы зачисленных рублевых средств, полученных от продажи валюты, и списывается с расчетного счета организации.

Корреспонденция счетов:

Валютное регулирование

Купля-продажа иностранной валюты в Российской Федерации производится только через уполномоченные банки (ч. 1 ст. 11 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле").

Заметим, что с 01.01.2007 отменено требование об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации, которое было установлено ранее ст. 21 Федерального закона N 173-ФЗ.

Бухгалтерский учет

Списание банком денежных средств с валютного счета организации на основании поручения на продажу валюты может отражаться записью по дебету счета 57 "Переводы в пути" и кредиту счета 52 "Валютные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. п. 4, 5, 6, 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н). В рассматриваемой ситуации датами совершения операции являются дата списания денежных средств со счета организации в иностранной валюте - 15.01.2008 (Приложение к ПБУ 3/2006), а также дата признания расхода в иностранной валюте - 16.01.2008 (Приложение к ПБУ 3/2006).

Поступление рублевых денежных средств на расчетный счет организации отражается записью по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 57.

Поступления от продажи иностранной валюты признаются прочими доходами организации, а расходы, связанные с продажей иностранной валюты (в частности, рублевый эквивалент суммы в иностранной валюте, проданной на внутреннем валютном рынке Российской Федерации, а также сумма комиссии, списанной банком), - прочими расходами (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В бухгалтерском учете на дату исполнения банком поручения о продаже валюты производится запись по дебету счета учета расчетов с банком, например, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". Фактически поступившая на расчетный счет сумма отражается по дебету счета 51 и кредиту счета 76.

Одновременно стоимость проданных валютных денежных средств, пересчитанная в рубли по курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату продажи, списывается со счета 57 в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы" (Инструкция по применению Плана счетов, Приложение к ПБУ 3/2006).

Комиссия банка также относится в дебет счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции со счетом 76 (п. 11 ПБУ 10/99). На фактически списанную банком с расчетного счета сумму комиссии производится запись по дебету счета 76 и кредиту счета 51.

Поскольку в рассматриваемой ситуации валютные денежные средства списаны банком с валютного счета организации (и отражены организацией на счете 57) 15.01.2008, а проданы банком (и списаны организацией со счета 57) 16.01.2008, то на дату исполнения поручения на продажу валюты в учете организации по счету 57 образуется отрицательная курсовая разница, признаваемая прочим расходом организации и отражаемая по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 57 (п. п. 3, 7, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 11 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

Сумма комиссии банка в налоговом учете организации включается во внереализационные расходы (пп. 15 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

Отрицательная разница, возникшая в результате отклонения курса продажи иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту, признается внереализационным расходом на эту дату (пп. 6 п. 1 ст. 265, пп. 9 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Отрицательная курсовая разница, возникшая при пересчете валютных средств организации, также признается внереализационным расходом при определении налоговой базы по налогу на прибыль на дату продажи валюты (пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

В налоговом учете сумма расходов, признанных по операции по продаже валюты, составляет 1704 руб. (10 000 евро x (36,1130 руб/евро - 36,0590 руб/евро) + 1082 руб. + 82 руб.). Такой же финансовый результат отражен в бухгалтерском учете (см. таблицу проводок, приведенную ниже). Считаем, что организация вправе не отражать в учете возникающие постоянные разницы (в суммах поступлений от продажи валюты, выбывших валютных средств, и сумме разницы, образовавшейся вследствие отклонения курса продажи евро от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату продажи) и связанные с ними постоянные налоговые обязательства и активы в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Ситуация:

Как отразить в учете организации операции, связанные с покупкой иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации через уполномоченный банк?

Поручение на покупку 10 000 евро по курсу не выше 36,1500 руб/евро передано банку 15.01.2008. В этот же день для покупки валюты банком депонировано 361 500 руб. с расчетного счета организации. Валюта приобретена банком 16.01.2008 (курс ЦБ РФ - 36,1130 руб/евро) по курсу 36,0590 руб/евро. Остаток депонированных денежных средств возвращен на расчетный счет организации. С расчетного счета организации банком списана комиссия в сумме 1083 руб.

Корреспонденция счетов:

Валютное регулирование

Купля-продажа иностранной валюты в Российской Федерации производится только через уполномоченные банки (ч. 1 ст. 11 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ).

Бухгалтерский учет

Направление организацией денежных средств на покупку иностранной валюты (евро) отражается записью по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Зачисление валюты на текущий валютный счет отражается записью по дебету счета 52 "Валютные счета" и кредиту счета 76. Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. п. 4, 5, 6, 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н). В рассматриваемой ситуации датой совершения операции является дата зачисления иностранной валюты (евро) на валютный счет организации - 16.01.2008 (Приложение к ПБУ 3/2006).

В связи с тем что иностранная валюта приобретена организацией у банка по курсу меньшему, чем официальный курс ЦБ РФ на дату покупки, то у организации возникает доход по операции покупки валюты, который включается в состав прочих доходов и отражается по дебету счета 76 в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Комиссия, уплаченная банку, включается в прочие расходы организации и отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 76 (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Налог на прибыль организаций

Сумма комиссии банка в налоговом учете организации включается во внереализационные расходы (пп. 15 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ).

Разница, возникшая в результате отклонения курса покупки иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту, признается внереализационным доходом на эту дату (п. 2 ст. 250 НК РФ).

Ситуация:

Как отражаются в учете организации расходы на разработку компьютерной программы, созданной по договору сторонней фирмой? В соответствии с условиями договора исключительное право на компьютерную программу принадлежит организации.

Договорная стоимость программы составляет 112 100 руб. (в том числе НДС 17 100 руб.). Программа предназначена для использования в основном производстве организации в течение 60 месяцев. Начисление амортизации производится линейным способом (методом).

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

В случае, когда программа для ЭВМ создана по договору, предметом которого было ее создание (по заказу), исключительное право на такую программу принадлежит заказчику, если договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное (п. 1 ст. 1296, пп. 2 п. 1 ст. 1225 Гражданского кодекса РФ). В данном случае исключительное право на компьютерную программу принадлежит организации.

Бухгалтерский учет

Приобретенное исключительное право на программу для ЭВМ удовлетворяет всем условиям, перечисленным в п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, для принятия его к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива (НМА) (п. 4 ПБУ 14/2007).

НМА принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету. В рассматриваемой ситуации фактической (первоначальной) стоимостью НМА признается сумма, равная величине кредиторской задолженности (без учета НДС) перед фирмой-разработчиком (п. п. 6, 7, 9, 10 ПБУ 14/2007).

Фактические затраты, связанные с приобретением НМА, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Сформированная фактическая (первоначальная) стоимость НМА списывается со счета 08, субсчет 08-5, в дебет счета 04 "Нематериальные активы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Стоимость объекта НМА с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока его полезного использования (п. 23 ПБУ 14/2007).

При принятии НМА к бухгалтерскому учету организация определяет срок его полезного использования. Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать НМА с целью получения экономической выгоды (п. 25 ПБУ 14/2007). В рассматриваемой ситуации срок полезного использования компьютерной программы установлен равным 60 месяцам, исходя из ожидаемого срока, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (п. 26 ПБУ 14/2007).

В данном случае ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляет 1583 руб. ((112 100 руб. - 17 100 руб.) / 60 мес.) (п. 28, пп. "а" п. 29 ПБУ 14/2007).

В бухгалтерском учете ежемесячная сумма амортизационных отчислений признается в составе расходов по обычным видам деятельности и отражается по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 05 "Амортизация нематериальных активов" (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

Приобретенное исключительное право на программу для ЭВМ для целей налогообложения прибыли признается амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256, пп. 2 п. 3 ст. 257 Налогового кодекса РФ).

В рассматриваемой ситуации первоначальная стоимость НМА соответствует его стоимости для целей бухгалтерского учета (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Что касается срока полезного использования компьютерной программы, то в налоговом учете, в отличие от бухгалтерского учета, организация не может установить срок полезного использования программы в зависимости от ожидаемого срока использования ее в производстве. Срок полезного использования компьютерной программы в данном случае составляет 10 лет (п. 2 ст. 258 НК РФ, см. также Письма Минфина России от 31.05.2007 N 03-03-06/1/351, от 28.03.2005 N 03-03-01-04/1/132).

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений, исчисленная в порядке, установленном п. 4 ст. 259 НК РФ, признаваемая в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в налоговом учете составит 792 руб. ((112 100 руб. - 17 100 руб.) / 10 лет / 12 мес.) (п. 2 ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Разница между суммами начисленной амортизации, формирующими прибыль (убыток) в бухгалтерском и налоговом учете в течение первых 60 месяцев использования НМА, приводит к возникновению вычитаемой временной разницы и соответствующего ей отложенного налогового актива. Отложенный налоговый актив в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Порядок списания данной разницы и отложенного налогового актива зависит от решения, принятого организацией в отношении компьютерной программы. Так, если по истечении установленного в бухгалтерском учете срока полезного использования организация отразит ее выбытие (п. 34 ПБУ 14/2007), то отложенный налоговый актив будет списан в дебет счета 99 "Прибыли и убытки" (п. п. 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).

В то же время организация может уточнить срок полезного использования компьютерной программы, в том числе увеличить его (п. 27 ПБУ 14/2007) с соответствующей корректировкой суммы начисленной амортизации и отложенного налогового актива.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумму НДС, предъявленную разработчиком, организация имеет право принять к вычету после принятия программы на учет (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

Ситуация:

Как отражаются в учете организации операции, связанные с ввозом на территорию РФ товаров, оплата которых произведена в иностранной валюте на условиях 100%-ной предварительной оплаты?

Организация оптовой торговли приобрела по контракту, заключенному с иностранным контрагентом, товар контрактной стоимостью 15 000 евро. Поставка товара осуществляется на условиях DDU. Право собственности на товар переходит к организации в момент оформления грузовой таможенной декларации (ГТД). Таможенная стоимость соответствует контрактной стоимости товара. Курс евро, установленный ЦБ РФ на дату перечисления предварительной оплаты (11.01.2008), составляет 35,9214 руб/евро, на дату оформления ГТД и уплаты таможенных платежей (28.01.2008) - 36,0714 руб/евро. В месяце приобретения весь товар реализован.

Корреспонденция счетов:

Бухгалтерский учет

Выбытие активов в порядке предварительной оплаты товара не признается расходами организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Сумма перечисленной предварительной оплаты отражается по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции с кредитом счета 52 "Валютные счета" и учитывается обособленно (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Обращаем внимание, что в соответствии с новой редакцией п. п. 9, 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н (с учетом изменений, внесенных п. 3 Приказа Минфина России от 25.12.2007 N 147н <1>), сумма полученной предварительной оплаты принимается к учету в рублевой оценке по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой эта предварительная оплата принимается к бухгалтерскому учету. Принятие к учету товаров, за которые организация перечислила предварительную оплату, производится в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств перечисленной предварительной оплаты. Пересчет стоимости товаров, а также средств перечисленной предварительной оплаты после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.

Товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально- производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

В рассматриваемом случае фактическими затратами на приобретение товара являются сумма, уплачиваемая согласно контракту иностранному контрагенту, уплачиваемые таможенному органу ввозная таможенная пошлина и таможенные сборы за таможенное оформление (о чем будет сказано ниже) (абз. 3, 5, 11 п. 6 ПБУ 5/01).

Принятие к бухгалтерскому учету товара отражается по дебету счета 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счетов: 60 (на сумму контрактной стоимости товара) и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на сумму ввозной таможенной пошлины и таможенного сбора) (Инструкция по применению Плана счетов).

Таможенные платежи

При таможенном оформлении ввезенного товара организация в рассматриваемом случае уплачивает ввозную таможенную пошлину, НДС и таможенные сборы за таможенное оформление (пп. 1, 3, 5 п. 1 ст. 318, пп. 1 п. 1 ст. 319, п. 1 ст. 357.1 Таможенного кодекса РФ).

Таможенные пошлины, налоги уплачиваются в валюте РФ (п. 2 ст. 331 ТК РФ, п. 5 ст. 30 Федерального закона от 24.07.2007 N 198-ФЗ). Исчисление сумм подлежащих уплате таможенных сборов производится в валюте РФ (п. 2 ст. 357.3 ТК РФ).

При ввозе товаров таможенные пошлины, налоги должны быть уплачены не позднее 15 дней со дня предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия на таможенную территорию РФ (п. 1 ст. 329 ТК РФ). Таможенные сборы за таможенное оформление должны быть уплачены до подачи таможенной декларации или одновременно с подачей таможенной декларации (п. 1 ст. 357.6 ТК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по ввозу товаров на таможенную территорию РФ признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 3 п. 1 ст. 318 ТК РФ, пп. 4 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). При ввозе товаров на таможенную территорию РФ налоговая база по НДС определяется в соответствии с гл. 21 НК РФ и таможенным законодательством РФ (п. 1 ст. 153 НК РФ). При ввозе товаров налоговая база по НДС определяется как сумма таможенной стоимости этих товаров и подлежащей уплате таможенной пошлины (пп. 1, 2 п. 1 ст. 160 НК РФ).

Сумму НДС, фактически уплаченную при ввозе товара на таможенную территорию РФ, организация имеет право принять к вычету после принятия на учет приобретенного товара и при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату НДС. Таким образом, для налогового вычета по НДС у организации должны быть таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату таможенному органу НДС (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, п. 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

Налог на прибыль организаций

В соответствии с абз. 2 ст. 320 НК РФ организация имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с приобретением этих товаров. Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется организацией в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.

В данном случае исходим из условия, что учетной политикой организации для целей налогообложения прибыли предусмотрено, что таможенные платежи (ввозная таможенная пошлина, таможенный сбор) включаются в стоимость товаров (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 09.09.2005 N 20-12/64164.2).

Контрактная стоимость товаров, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности на эти товары (п. 10 ст. 272 НК РФ), то есть в налоговом учете контрактная стоимость товаров равна 541 071 руб. (15 000 евро x 36,0714 руб/евро).

В рассматриваемой ситуации в налоговом учете возникает положительная курсовая разница по расчетам с иностранным поставщиком, которая признается для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов на последнее число текущего месяца (п. 11 ст. 250, пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Положительная курсовая разница, учитываемая при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка), в сумме 2250 руб. (15 000 евро x (36,0714 руб/евро - 35,9214 руб/евро) образует постоянную разницу, которая приводит к возникновению постоянного налогового обязательства. Контрактная стоимость товара, формирующая бухгалтерскую прибыль (убыток) в месяце реализации товара, составляет 538 821 руб. (15 000 евро x 35,9214 руб/евро), а стоимость, формирующая налогооблагаемую прибыль (убыток), - 541 071 руб. (15 000 евро x 36,0714 руб/евро). Разница между этими суммами (также в размере 2250 руб.) приводит к образованию постоянного налогового актива (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Поскольку в рассматриваемой ситуации весь товар реализован <2> в месяце его приобретения, то исходя из требования рациональности ведения бухгалтерского учета организация может не отражать указанные постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые обязательства (активы) в бухгалтерском учете (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 60:

60-1 "Расчеты за поставленные товары";

60-2 "Расчеты по предварительной оплате".

<1> Приказ Минфина России N 147н вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2008 г. (п. 2 Приказа). Следовательно, подлежит применению в отношении операций, совершаемых с 01.01.2008.

<2> В данной схеме не рассматриваются операции, связанные с реализацией товара, которые отражаются в общеустановленном порядке.

<3> Ввозная таможенная пошлина уплачивается в размере, установленном Таможенным тарифом Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 27.11.2006 N 718. В рассматриваемой ситуации исходим из условия, что организация ввозит товары, в отношении которых установлена ввозная таможенная пошлина в размере 10% от таможенной стоимости товара.

<4> Таможенный сбор уплачивается в размере, установленном Постановлением Правительства РФ от 28.12.2004 N 863 "О ставках таможенных сборов за таможенное оформление товаров".

Ситуация:

Как отразить в 2008 г. в учете организации (поставщика), применяющей кассовый метод учета доходов и расходов по налогу на прибыль, расчеты с иностранным покупателем, с которым заключен договор поставки товара на условиях уплаты 100-процентного аванса в иностранной валюте? Товар отгружен на экспорт в месяце, следующем за месяцем получения аванса. Отчетным периодом по налогу на прибыль признается месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Договорная стоимость товара составляет 10 000 долл. США. Курс доллара США, установленный ЦБ РФ, составляет (условно): на дату получения аванса - 24,5 руб/долл. США; на последнее число месяца, в котором получен аванс, - 24,3 руб/долл. США; на дату отгрузки товара - 24,0 руб/долл. США.

Корреспонденция счетов:

Бухгалтерский учет

Сумма аванса (предоплаты), полученная от иностранного контрагента в соответствии с условиями договора, не признается доходом организации и учитывается в составе кредиторской задолженности на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет 62- а "Авансы, полученные в счет оплаты товаров" (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

К бухгалтерскому учету сумма полученного аванса принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату поступления денежных средств на валютный счет (п. п. 4, 5, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, Приложение к ПБУ 3/2006). В данном случае полученный аванс отражается в бухгалтерском учете в сумме 245 000 руб. (10 000 долл. США x 24,5 руб/долл. США).

Пересчет средств полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (п. 10 ПБУ 3/2006). Таким образом, кредиторская задолженность в сумме полученного от покупателя аванса не пересчитывается ни на отчетные даты (последний календарный день месяца (п. п. 12, 48 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н)), ни на дату реализации товара.

Доходы организации от продажи товара при условии получения аванса в счет их оплаты признаются в бухгалтерском учете в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса (в части, приходящейся на аванс) (абз. 3 п. 9 ПБУ 3/2006). Следовательно, выручка от продажи товара признается в сумме, равной сумме отраженного в бухгалтерском учете аванса.

Признание дохода от продажи товара отражается на дату перехода права собственности на товар к иностранному покупателю по дебету счета 62, например субсчет 62-р "Расчеты за реализованный товар", и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка".

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Авансы, полученные в счет предстоящих отгрузок товаров, которые облагаются по налоговой ставке 0 процентов, не включаются в налоговую базу по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 164, п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ).

В момент вывоза товаров в режиме экспорта налог не уплачивается (пп. 1 п. 2 ст. 151 НК РФ) <*>.

Налог на прибыль организаций

В данном случае организация применяет кассовый метод учета доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль, поэтому сумма полученного аванса признается доходом на дату его получения (пп. 1 п. 1 ст. 251, п. 2 ст. 273 НК РФ, п. 8 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (Приложение к Информационному письму ВАС РФ от 22.12.2005 N 98)).

Доход, признанный в налоговом учете на дату получения аванса, в дальнейшем не пересчитывается ни на последнее число отчетного месяца, ни на дату отгрузки товара покупателю.

Применение ПБУ 18/02

В бухгалтерском учете доход от продажи товара признается на дату его реализации покупателю, а в налоговом учете - на дату получения аванса. В связи с этим в учете возникает вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив, который отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов). Погашение указанного отложенного налогового актива производится на дату признания дохода от продажи товара в бухгалтерском учете.

<*> При реализации товаров на экспорт моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ).

Ситуация:

Как отражаются в бухгалтерском учете организации операции, связанные с выплатой работнику командировочных расходов в иностранной валюте при заграничной командировке, с учетом изменений, внесенных в ПБУ 3/2006, если сумма денежных средств, выданная ему под отчет, не полностью использована в командировке?

Коллективным договором организации предусмотрено, что при командировках в Республику Корея суточные выплачиваются в размере 100 долларов в день, при командировках на территорию РФ - 700 руб. в день. Работник направлен в командировку в Корею 21.01.2008 сроком на 5 дней. Исходя из примерного расчета работнику выдано 1200 долларов США и 700 руб. в качестве суточных и для оплаты авиабилетов. По возвращении из командировки работник представил авансовый отчет с приложением подтверждающих документов, согласно которым расходы на проезд составили 600 долларов США. В кассу работником возвращено 200 долларов США.

Курс доллара США, установленный ЦБ РФ на дату выдачи наличной иностранной валюты под отчет, - 24,5076 руб/долл. США, на дату утверждения авансового отчета и возврата работником остатка денежных средств - 24,5952 руб/долл. США.

Корреспонденция счетов:

Трудовые отношения

В соответствии со ст. ст. 167, 168 Трудового кодекса РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой, в том числе расходов по проезду и суточных <*>. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

При этом со дня пересечения государственной границы при выезде из Российской Федерации суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую работник направляется, а со дня пересечения государственной границы при въезде в Российскую Федерацию - по норме, установленной при командировках в пределах Российской Федерации (Письмо Минтруда России от 17.05.1996 N 1037-ИХ "О порядке выплаты суточных работникам, направляемым в краткосрочные командировки за границу").

Таким образом, за четыре дня организация выплачивает работнику суточные из расчета 100 долл. США в день, а за последний день нахождения в командировке - в размере 700 руб.

Бухгалтерский учет

Выдача наличной иностранной валюты и средств в рублях под отчет работнику отражается по дебету счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и кредиту счета 50 "Касса", субсчет 50-1 "Касса организации", субсчета второго порядка 50-1-1 "Касса организации в рублях" и 50-1-2 "Касса организации в долларах США" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <**>.

Стоимость активов (в том числе средств в расчетах), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте по официальному курсу этой валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ на эту дату (п. п. 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н). Записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета активов (в том числе средств в расчетах) производятся в рублях по указанному выше курсу. Одновременно эти записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 20 ПБУ 3/2006).

В данном случае пересчет задолженности подотчетного лица должен производиться на дату выдачи наличной иностранной валюты из кассы организации (см. Приложение к ПБУ 3/2006).

В соответствии с новой редакцией п. п. 7, 9, 10 ПБУ 3/2006, установленной п. п. 2, 3 Приложения к Приказу Минфина России от 25.12.2007 N 147н, дальнейший пересчет средств в расчетах с подотчетным лицом, выданных авансом для оплаты командировочных расходов, не производится.

Командировочные расходы, покрытые выданными под отчет денежными средствами, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности на дату утверждения авансового отчета по курсу, действующему на дату выдачи денежных средств под отчет для оплаты этих расходов, на основании п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 9 ПБУ 3/2006.

Бухгалтерская запись по оприходованию иностранной валюты, возвращенной работником, должна быть произведена в рублях по курсу, установленному на эту дату (см. Приложение к ПБУ 3/2006, п. 20 ПБУ 3/2006, п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

Кроме того, учитывая, что сумму, подлежащую возврату работником, уже нельзя рассматривать как аванс, выданный для оплаты командировочных расходов, задолженность работника по возврату неизрасходованных сумм следует пересчитать по курсу на дату утверждения авансового отчета и на дату возврата неизрасходованных валютных средств (п. 7 ПБУ 3/2006).

Положительная курсовая разница, возникшая в данном случае при таком пересчете, включается в состав прочих доходов организации (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

В 2008 г. при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке, а также документально подтвержденные расходы на проезд к месту назначения и обратно (п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ). В данном случае объекта налогообложения по НДФЛ не возникает.

ЕСН и страховые взносы

При оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ, а также расходы на проезд к месту назначения и обратно (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Как разъяснено в п. 6 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106), под нормами, установленными законодательством РФ, следует понимать размер суточных, определенный коллективным договором или локальным нормативным актом организации. То есть в данном случае вся сумма суточных, выплаченных в установленном коллективным договором размере, не включается в налоговую базу по ЕСН.

Соответственно, суммы суточных, выплачиваемых в размере, установленном коллективным договором, а также расходы на проезд не облагаются взносами на обязательное пенсионное страхование и взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются только суммы суточных, выплачиваемых в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93, а также расходы на проезд к месту командировки и обратно (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Датой признания таких расходов является дата утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Норма суточных при командировках на территории РФ установлена равной 100 руб., при командировках в Республику Корея - 66 долл. США (см. пп. "а" п. 1 Постановления N 93, Нормы расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией).

Расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода (п. 5 ст. 252, п. 10 ст. 272 НК РФ).

Следовательно, в налоговом учете расходы в виде суточных в иностранной валюте признаются в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ на дату утверждения авансового отчета, в пределах вышеуказанных норм (по данному вопросу см. Письмо Минфина России от 01.02.2005 N 07-05-06/32). В рассматриваемой ситуации организация вправе признать в составе расходов в качестве суточных только сумму 6593,13 руб. (100 руб. + 66 долл. США x 4 дн. x 24,5952 руб/долл. США). Сумма суточных, превышающих указанную величину, в целях налогообложения прибыли не учитывается на основании п. 38 ст. 270 НК РФ.

Положительная курсовая разница, возникшая в рассматриваемой ситуации при переоценке обязательства подотчетного лица, стоимость которого выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, включается в состав внереализационных доходов организации на дату прекращения обязательства (в данном случае - на дату утверждения авансового отчета и возврата неизрасходованного аванса) (п. 11 ст. 250, пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

По рассматриваемой операции в бухгалтерском учете в составе расходов в качестве командировочных организация признала сумму 25 207,6 руб. (700 руб. + (100 долл. США x 4 дн. + 600 долл. США) x 24,5076 руб/долл. США), а в налоговом - 21 350,25 руб. (6593,13 руб. + 600 долл. США x 24,5952 руб/долл. США). В таком случае в бухгалтерском учете организации подлежит отражению постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Кроме того, в налоговом учете признается доход в виде положительной курсовой разницы от пересчета задолженности в сумме 1200 долларов США, в то время как в бухгалтерском учете признается курсовая разница от пересчета задолженности в сумме 200 долл. США (суммы, подлежащей возврату работником), что также приводит к возникновению постоянной разницы и постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

<*> В данной схеме не рассматриваются иные расходы, подлежащие возмещению работнику при направлении в служебную командировку.

<**> Валютные операции между резидентами по оплате и (или) возмещению расходов физического лица, связанных со служебной командировкой за пределы территории РФ, а также по погашению неизрасходованного аванса, выданного в связи со служебной командировкой, разрешены законодательством о валютном регулировании и валютном контроле (п. 9 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле", Письмо ЦБ РФ от 30.07.2007 N 36-3/1381).

Заметим, что учет кассовых операций с наличной иностранной валютой должен осуществляться отдельно от учета рублевых кассовых операций, то есть в отдельной кассовой книге. Ранее аналогичное мнение высказывалось в п. 6 Письма ЦБ РФ "Обобщение практики применения нормативных актов Банка России по вопросам валютного регулирования".

Выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, производится в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на эти цели. Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее 3 рабочих дней со дня возвращения их из командировки предъявить в бухгалтерию организации отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним (абз. 2, 3 п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров Центрального банка РФ 22.09.1993 N 40).

В случае выдачи под отчет иностранной валюты авансовый отчет составляется как в рублях, так и в валюте (Указания по применению и заполнению унифицированной формы "Авансовый отчет" (форма N АО-1), утвержденные Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55).

Ситуация:

Как отразить в учете организации-продавца получение предоплаты за товар и его отгрузку, если стоимость товара выражена в евро, а оплата производится в рублях РФ по курсу евро к рублю РФ, установленному ЦБ РФ на дату осуществления платежа покупателем?

Стоимость товара составляет 11 800 евро (в том числе НДС 1800 евро); предоплата перечислена покупателем 20.02.2008, зачислена на расчетный счет организации на следующий день; товар отгружен 06.03.2008. Курс евро к рублю РФ, установленный ЦБ РФ на 20.02.2008, составляет 36,0992 руб/евро.

Корреспонденция счетов:

Бухгалтерский учет

Сумма полученной предоплаты не признается доходом организации и отражается как дебиторская задолженность (п. п. 3, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). В бухгалтерском учете зачисление денежных средств на счет организации в банке отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В данном случае стоимость договора выражена в евро, а оплата производится в рублях РФ, в связи с чем организация применяет Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденное Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н (п. 1 ПБУ 3/2006).

В соответствии с п. п. 4, 20 ПБУ 3/2006 записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета обязательств и требований (в том числе средств в расчетах) производятся в рублях и в валюте расчетов и платежей. Организация принимает к учету возникшую кредиторскую задолженность в сумме полученной в рублях РФ предоплаты (то есть по официальному курсу, устанавливаемому ЦБ РФ на дату перечисления денежных средств) (абз. 2 п. 5, п. п. 6, 9 ПБУ 3/2006). После принятия к учету кредиторской задолженности, образовавшейся в связи с получением предоплаты, ее пересчет не производится (п. п. 7, 10 ПБУ 3/2006).

Согласно п. 5 ПБУ 9/99 выручка от реализации товаров является для организации доходом по обычным видам деятельности. В соответствии с п. п. 6, 12 ПБУ 9/99, абз. 3 п. 9 ПБУ 3/2006 выручка принимается к учету на дату отгрузки товаров в сумме поступивших денежных средств. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов выручка отражается по дебету счета 62 в корреспонденции со счетом 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка".

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация товаров на территории РФ облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Организация исчисляет НДС с суммы полученной предоплаты по расчетной ставке 18/118 (абз. 2 п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 167, п. 4 ст. 164 НК РФ); исчисленная сумма НДС составляет 64 978,56 руб. (11 800 евро x 36,0992 руб/евро x 18/118). Исчисленный НДС отражается в бухгалтерском учете обособленно, например, в аналитическом учете по счету 62 или на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

На дату отгрузки товара организация в соответствии с п. 1 ст. 154, п. 14 ст. 167 НК РФ исчисляет НДС с суммы полученной выручки. Поскольку сумма выручки равна сумме полученной предоплаты, то организация начисляет НДС в той же сумме, что и при получении предоплаты. Сумма НДС отражается записью по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", и кредиту счета 68.

При этом согласно п. 8 ст. 171 НК РФ сумма НДС, исчисленная с предоплаты, подлежит вычету. Принятие к вычету данной суммы НДС отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 68 и кредиту счета 62 (76).

Отметим, что счета-фактуры на полученную предоплату и отгрузку товара организацией могут быть оформлены в евро (п. 7 ст. 169 НК РФ, см. также Письма УФНС России по г. Москве от 06.12.2007 N 19-11/116396, от 12.04.2007 N 19-11/33695).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли сумма полученной предоплаты также не признается доходом (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В налоговом учете выручка от реализации товаров (без учета НДС) признается доходом на дату их реализации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, абз. 2, 3 п. 3 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ).

В целях исчисления налога на прибыль разница между суммой возникших обязательств и требований, исчисленной по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, и фактически поступившей (уплаченной) суммой в рублях признается суммовой разницей (п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В рассматриваемом случае расчеты по договору производятся на условиях предоплаты по курсу, установленному на дату перечисления денежных средств покупателем, поэтому суммовые разницы не возникают (см. по данному вопросу Письмо ФНС России от 20.05.2005 N 02-1- 08/86@, Письмо Минфина России от 30.09.2004 N 03-03-01-04/60, Письмо УФНС России по г. Москве от 28.06.2007 N 20-12/060981 и др.).

Все права защищены © 2008 ЗАО "Консультант Плюс"
тел. (495)956-8283
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/