Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отражается в учете организации создание резерва в связи с возникновением условного факта хозяйственной деятельности (перемещения завода организации в другой регион)?

Принято решение осуществить перемещение через пять лет. Предполагаемая величина возникающих в связи с этим обязательств (пособия увольняемым работникам и компенсации работникам, переезжающим в другую местность) - 85 000 000 руб. Организация ожидает существенного снижения покупательной способности рубля. Применяемая организацией ставка дисконтирования составляет 20%.

Корреспонденция счетов:

Бухгалтерский учет

Перемещение подразделения организации в другой географический регион представляет собой условный факт хозяйственной деятельности (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденного Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н).

Последствием этого условного факта является условное обязательство, то есть существующее на отчетную дату обязательство организации, в отношении величины которого существует неопределенность (абз. 2, 4 п. 4 ПБУ 8/01).

Организация обязана создать резерв в связи с существующим на отчетную дату условным обязательством, поскольку:

- последствия условного факта для организации являются существенными (п. 5 ПБУ 8/01);

- существует очень высокая вероятность, что будущие события (перемещение завода в другой регион) приведут к уменьшению экономических выгод организации (п. 8 ПБУ 8/01);

- величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена (п. п. 6, 8 ПБУ 8/01).

Оценить условное обязательство организация должна в денежном выражении, для чего необходимо сделать соответствующий расчет, основывающийся на информации, доступной организации на отчетную дату. Организацией должно быть обеспечено подтверждение такого расчета (п. п. 14, 15 ПБУ 8/01) <*>.

Так как организация предполагает существенное снижение покупательной способности рубля в будущие отчетные периоды, величина резерва подлежит дисконтированию. Ставка и способы дисконтирования определяются организацией с учетом существующих условий на финансовом рынке, рисков, связанных с предполагаемыми последствиями условного факта, и др. (п. 15 ПБУ 8/01).

При дисконтировании величина резерва рассчитывается как произведение величины подлежащего погашению условного обязательства на коэффициент дисконтирования соответствующего года, определяемый по формуле, приведенной в п. 15 ПБУ 8/01 (п. 15 ПБУ 8/01).

В данном случае коэффициенты дисконтирования по годам составят:

5

2008 г. - 0,4019 (1 / (1 + 0,2) );

4

2009 г. - 0,4823 (1 / (1 + 0,2) );

3

2010 г. - 0,5787 (1 / (1 + 0,2) );

2

2011 г. - 0,6944 (1 / (1 + 0,2) );

1

2012 г. - 0,8333 (1 / (1 + 0,2) );

0

2013 г. - 1 (1 / (1 + 0,2) ).

В таком случае величина резерва с учетом дисконтирования, подлежащая отражению в бухгалтерском учете организации, равна:

2008 г. - 34 161 500 руб. (85 000 000 руб. x 0,4019);

2009 г. - 40 995 500 руб. (85 000 000 руб. x 0,4823);

2010 г. - 49 189 500 руб. (85 000 000 руб. x 0,5787);

2011 г. - 59 024 000 руб. (85 000 000 руб. x 0,6944);

2012 г. - 70 830 500 руб. (85 000 000 руб. x 0,8333);

2013 г. - 85 000 000 руб. (85 000 000 руб. x 1).

Поэтому величина, на которую ежегодно должен увеличиваться резерв, составит:

2009 г. - 6834 000 руб. (40 995 500 руб. - 34 161 500 руб.);

2010 г. - 8194 000 руб. (49 189 500 руб. - 40 995 500 руб.);

2011 г. - 9834 500 руб. (59 024 000 руб. - 49 189 500 руб.);

2012 г. - 11 806 500 руб. (70 830 500 руб. - 59 024 000 руб.);

2013 г. - 14 169 500 руб. (85 000 000 руб. - 70 830 500 руб.).

Сумма созданного организацией резерва на выплату компенсаций и пособий работникам включается в бухгалтерском учете в состав расходов по обычным видам деятельности записью по дебету счетов учета затрат и кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" (п. 9 ПБУ 8/01, п. п. 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Увеличения резерва отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 96 (п. 15 ПБУ 8/01).

Налог на прибыль организаций

Создание резервов в связи с условными фактами хозяйственной деятельности не предусмотрено гл. 25 Налогового кодекса РФ, поэтому сумма созданного резерва, а также сумма увеличения резерва в последующие годы не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли.

Применение ПБУ 18/02

Поскольку сумма резерва и его увеличения в последующие годы не учитывается в составе расходов в налоговом учете, то в бухгалтерском учете организации подлежит признанию постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

<*> В дальнейшем правильность расчета и обоснованность резерва подлежат инвентаризации в конце отчетного года в общем порядке. По результатам инвентаризации величина созданного резерва может быть скорректирована (п. 10 ПБУ 8/01). Корректировки созданных резервов должны дисконтироваться в том же порядке, что и первоначально создаваемый резерв.

2008-11-14	И.В.Шувалова
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Как отразить в учете организации передачу заемщику строительных материалов по договору беспроцентного займа на срок 15 месяцев? В установленный срок заемщик вернул равное количество таких же строительных материалов.

Балансовая стоимость переданных организацией строительных материалов составляет 900 000 руб., а их стоимость, указанная в договоре займа, равна 1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.), что соответствует уровню рыночных цен на дату заключения договора.

Организация перечислила заемщику предъявленный им при возврате материалов НДС в сумме 180 000 руб. отдельным платежным поручением в месяце погашения им задолженности по договору займа. Заемщик перечислил организации НДС в той же сумме в том же месяце.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ).

В случаях, когда по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками, договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное (п. 3 ст. 809 ГК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В рассматриваемой ситуации заем предоставляется не в денежной форме, а имуществом, причем при предоставлении займа строительные материалы передаются в собственность заемщику. Следовательно, в целях исчисления НДС имеет место реализация материалов заимодавцем, то есть возникает объект налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 15 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ). При этом налоговая база определяется как стоимость переданных материалов, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, без включения в них НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ). В данном случае налоговая база по НДС равна стоимости переданных материалов, указанной в договоре займа (без НДС).

При возврате материалов заемщик передает их в собственность организации-заимодавцу, то есть происходит реализация материалов заемщиком заимодавцу. Заемщик начисляет НДС и предъявляет его к уплате организации-заимодавцу, выставляя счет-фактуру (п. 1 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ).

Согласно абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ при осуществлении товарообменных операций сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств. Понятие товарообменных операций не определено в гл. 21 НК РФ, в гражданском законодательстве отношения по договору займа имуществом не регулируются гл. 31 "Мена" ГК РФ. При этом Минфин России, разъясняя применение нормы абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ, указывает на необходимость перечисления НДС контрагенту отдельным платежным поручением при любых "безденежных формах расчетов" (см., например, Письма от 24.10.2007 N 03-07-11/515, от 07.03.2007 N 03-07-15/31, от 27.08.2007 N 03-07-03/115).

Поскольку в рассматриваемой ситуации в целях исчисления НДС имеет место реализация материалов заемщику, а образовавшуюся задолженность перед организацией заемщик погашает путем передачи равного количества таких же материалов, то, исходя из позиции Минфина России, в рассматриваемой ситуации следует применять норму абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ. Такой вывод сделан Минфином России в вышеуказанных Письмах N 03-07-11/515, N 03-07-03/115 в отношении применения данной нормы при осуществлении операций заимствования материальных ценностей из государственного резерва.

На основании п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком в случаях и в порядке, которые предусмотрены п. 4 ст. 168 НК РФ. Таким образом, организация-заимодавец вправе принять к вычету НДС, предъявленный заемщиком по материалам, переданным в погашение задолженности по договору займа, после перечисления заемщику суммы налога отдельным платежным поручением.

Бухгалтерский учет

Поскольку предоставленный организацией заем является беспроцентным, то он не может быть признан ею финансовым вложением (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н). Задолженность заемщика по договору займа отражается в данном случае по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" <*>:

- в корреспонденции со счетом 10 "Материалы", субсчет 10-8 "Строительные материалы", в сумме балансовой стоимости переданных заемщику материалов (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н);

- в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" в сумме НДС, предъявленной организацией заемщику при передаче материалов (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Строительные материалы, полученные от заемщика в погашение задолженности по договору займа, принимаются организацией к учету в составе материально-производственных запасов по фактической себестоимости, равной балансовой стоимости переданных заемщику материалов без учета НДС (п. п. 5, 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально- производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). При этом производится запись по дебету счета 10, субсчет 10-8, и кредиту счета 76.

Сумма НДС, предъявленная заемщиком, отражается организацией по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 76.

Принятие к вычету суммы НДС, предъявленной заемщиком, отражается записью по дебету счета 68 и кредиту счета 19.

Налог на прибыль организаций

На основании п. 12 ст. 270, пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организация не признает расход в виде стоимости материалов, переданных заемщику по договору займа, а также доход в виде стоимости материалов, полученных от заемщика в погашение задолженности.

Полученные от заемщика материалы организация принимает к учету по стоимости материалов, переданных заемщику по договору займа (п. 2 ст. 254 НК РФ).

<*> В Бухгалтерском балансе задолженность по договору займа, срок действия которого превышает 12 месяцев, отражается по строке 230 "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)" в разд. II "Оборотные активы".

2008-11-17	Е.А.Кондрашкина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Организация получила товары в качестве беспроцентного займа на срок два месяца. Данные товары проданы покупателю в месяце их получения от заимодавца. В установленный договором займа срок организация приобрела и передала заимодавцу аналогичные товары.

Как организации-заемщику отразить расчеты по договору займа, если стоимость полученных ею товаров, указанная в договоре займа, составляет 23 600 руб. (в том числе НДС 3600 руб.), что соответствует уровню рыночных цен на дату заключения договора? Для возврата заимодавцу организацией приобретены такие же товары в том же количестве за 24 780 руб. (в том числе НДС 3780 руб.).

Организация перечислила заимодавцу предъявленный им НДС по товарам в сумме 3600 руб. отдельным платежным поручением в месяце погашения задолженности по договору займа. Заимодавец перечислил организации НДС в той же сумме в том же месяце.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ).

Договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками (п. 3 ст. 809 ГК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В рассматриваемой ситуации заем предоставляется не в денежной форме, а имуществом, причем при предоставлении займа товары передаются в собственность организации-заемщику. Следовательно, в целях обложения НДС имеет место реализация товаров заимодавцем, то есть возникает объект налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 15 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ). Следовательно, при передаче товаров заимодавец выставляет счет- фактуру и предъявляет организации к уплате НДС (п. 1 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ).

При возврате товаров заимодавцу организация-заемщик передает их в собственность заимодавца, то есть происходит реализация товаров заимодавцу. Организация начисляет НДС и предъявляет его к уплате заимодавцу, выставляя счет-фактуру (п. 1 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ).

При этом налоговая база определяется как стоимость переданных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, без включения в нее НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ) <*>.

Согласно абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ при осуществлении товарообменных операций сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств. Понятие товарообменных операций не определено в гл. 21 НК РФ, в гражданском законодательстве отношения по договору займа имуществом не регулируются гл. 31 "Мена" ГК РФ. При этом Минфин России, разъясняя применение нормы абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ, указывает на необходимость перечисления НДС контрагенту отдельным платежным поручением при любых безденежных формах расчетов (см., например, Письма от 24.10.2007 N 03-07-11/515, от 07.03.2007 N 03-07-15/31, от 27.08.2007 N 03-07-03/115).

Поскольку в рассматриваемой ситуации в целях исчисления НДС имеет место приобретение товаров у заимодавца, а образовавшуюся задолженность перед заимодавцем организация- заемщик погашает путем передачи равного количества таких же товаров, то исходя из позиции Минфина России в рассматриваемой ситуации следует применять норму абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ. Такой вывод сделан Минфином России в вышеуказанных Письмах N 03-07-11/515, N 03-07- 03/115 в отношении применения данной нормы при осуществлении операций заимствования материальных ценностей из государственного резерва.

На основании п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком в случаях и в порядке, которые предусмотрены п. 4 ст. 168 НК РФ. Таким образом, организация-заемщик вправе принять к вычету НДС, предъявленный заимодавцем, после перечисления ему суммы налога отдельным платежным поручением.

Что касается суммы НДС, предъявленной поставщиком товаров, приобретенных для передачи заимодавцу, то указанная сумма принимается организацией к вычету на основании счета- фактуры поставщика в полном размере после принятия к учету товаров (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Товары, полученные от заимодавца, принимаются организацией-заемщиком к учету в составе материально-производственных запасов по фактической себестоимости, равной рыночной стоимости товаров, указанной в договоре займа, без учета НДС (п. п. 2, 5, абз. 2 п. 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). При этом производится запись по дебету счета 41 "Товары" и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Сумма НДС, предъявленная заимодавцем, отражается организацией по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 66.

Приобретенные у поставщика товары для передачи заимодавцу в погашение задолженности по договору займа учитываются организацией по фактической себестоимости, которая в данном случае равна их стоимости, указанной в договоре поставки, без учета НДС (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01). При этом производится запись по дебету счета 41 и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сумма НДС, предъявленная поставщиком, отражается по дебету счета 19 в корреспонденции со счетом 60.

Передача приобретенных у поставщика товаров заимодавцу отражается записью по дебету счета 66 и кредиту счета 41. Превышение стоимости переданных заимодавцу товаров (приобретенных у поставщика) над стоимостью товаров, полученных по договору займа (без НДС), организация списывает со счета 66 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов) <**>.

Сумма НДС, начисленная организацией при передаче товаров заимодавцу, отражается по дебету счета 66 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Принятие к вычету сумм НДС, предъявленных заимодавцем и поставщиком, отражается записью по дебету счета 68 и кредиту счета 19.

Налог на прибыль организаций

В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организация не признает доход в виде стоимости товаров, полученных от заимодавца по договору займа, а также расход в виде стоимости товаров, переданных заимодавцу в погашение задолженности.

Следовательно, превышение стоимости переданных заимодавцу товаров (приобретенных у поставщика) над суммой задолженности перед заимодавцем (без НДС) также не учитывается в целях налогообложения прибыли (п. 12 ст. 270 НК РФ, Письмо Минфина России от 13.02.2007 N 03-03-06/1/82) <**>.

Стоимость товаров, полученных по договору займа, в налоговом учете определяется как цена, указанная в договоре займа (п. 1 ст. 40 НК РФ). Указанная сумма уменьшит доход от реализации этих товаров в отчетном (налоговом) периоде их реализации покупателю (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Сумма превышения стоимости приобретения товаров, передаваемых заимодавцу в погашение задолженности по договору займа, над суммой задолженности перед заимодавцем (без НДС) в бухгалтерском учете включается в прочие расходы, а в налоговом учете расходом не признается. Следовательно, в учете организации возникает постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н) <***>.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по НДС";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

<*> Для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки (в данном случае в договоре займа), если иное не предусмотрено ст. 40 НК РФ. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен (п. 1 ст. 40 НК РФ).

Заметим, что в рассматриваемой ситуации цена сделки установлена сторонами при ее заключении исходя из уровня рыночных цен, существующих на эту дату.

<**> В случае если цена приобретения у поставщика товаров, предназначенных для передачи заимодавцу в погашение займа, ниже стоимости полученных по договору займа таких же товаров, организация признает указанное превышение прочим доходом (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). При этом в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 66 и кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы".

В налоговом учете такая разница не включается в доходы на основании пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ (см. также Письмо Минфина России N 03-03-06/1/82).

<***> Если цена приобретения товаров у поставщика ниже стоимости товаров, указанной в договоре займа, то возникающая постоянная разница приводит к образованию постоянного налогового актива (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

2008-11-19	Е.А.Кондрашкина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

За какой период работнику организации выплачивается средний заработок, сохраняемый на период командировки, и как отразить в учете организации расчеты с работником по оплате труда, если он, находясь в командировке, заболел?

Работник направлен в командировку с 8 по 12 декабря 2008 г. с целью заключения договоров поставки производимой организацией продукции. Нетрудоспособность работника подтверждена листком нетрудоспособности и продолжалась с 11 по 24 декабря. Из командировки он вернулся 16.12.2008.

Работник принят в организацию 01.10.2008 в отдел продаж, его должностной оклад составляет 15 000 руб.

Корреспонденция счетов:

Трудовые отношения

При направлении работника в служебную командировку ему гарантируется сохранение места работы и среднего заработка (ст. 167 Трудового кодекса РФ).

Средний заработок за период нахождения работника в командировке, а также за дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути, сохраняется за все дни работы по графику, установленному в командирующей организации (п. 9 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749). Дни временной нетрудоспособности, за которые работнику выплачивается пособие по временной нетрудоспособности, не являются днями работы, следовательно, за эти дни, пришедшиеся на период командировки, работнику средний заработок не выплачивается <*>.

Таким образом, в данной ситуации средний заработок выплачивается работнику только за три рабочих дня (8, 9, 10 декабря).

Расчет среднего заработка

Размер средней заработной платы определяется в порядке, установленном ст. 139 ТК РФ (ч. 1 ст. 139 ТК РФ), с учетом норм Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922.

Средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за отработанные дни в расчетном периоде, на количество фактически отработанных в этот период дней. Расчетным периодом являются 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно). Средний заработок определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество рабочих дней, подлежащих оплате (ч. 3 ст. 139 ТК РФ, п. 4, абз. 4, 5 п. 9 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы).

В данном случае расчетный период (с 01.10.2008 по 30.11.2008) включает в себя 42 рабочих дня.

Рассчитанный в соответствии с вышеприведенными нормами средний дневной заработок работника равен 714,29 руб. (15 000 руб. x 2 мес. / 42 дн.). Сумма среднего заработка, начисленная работнику, составляет 2142,87 руб. (714,29 руб. x 3 дн.).

Расчет заработной платы

В декабре работнику начисляется заработная плата за 10 отработанных дней (с 1 по 7 и с 25 по 31 декабря).

Заработная плата работника за декабрь составляет 6521,74 руб. (15 000 руб. / 23 дн. x 10 дн., где 23 дн. и 10 дн. - количество рабочих дней в декабре 2008 г. и отработанных работником дней, за которые ему должна быть начислена заработная плата, соответственно).

Бухгалтерский учет

Заработная плата и средний заработок работника за три дня командировки учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности. Данные расходы в рассматриваемом случае могут быть полностью признаны в этом же периоде в себестоимости продаж в качестве коммерческих расходов (если такой порядок признания коммерческих расходов предусмотрен учетной политикой организации) (п. п. 5, 8, 9, 20 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Начисление среднего заработка и заработной платы отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Со счета 44 коммерческие расходы относятся в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на прибыль организаций

Заработная плата и средний заработок за дни командировки учитываются в составе расходов на оплату труда и признаются в месяце, за который начислены (п. п. 1, 6 ст. 255, п. 4 ст. 272 Налогового кодекса РФ).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Начисленные работнику зарплата и средний заработок являются его доходом (пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209 НК РФ). Данный доход облагается НДФЛ по ставке 13%. Организация исчисляет и удерживает сумму налога при выплате дохода работнику (п. 1 ст. 224, п. п. 1, 4 ст. 226 НК РФ).

По доходам, облагаемым по ставке 13%, налогоплательщики имеют право на налоговые вычеты, предусмотренные ст. ст. 218 - 221 НК РФ. Стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты (п. 3 ст. 218 НК РФ).

В случае начала работы налогоплательщика не с первого месяца налогового периода налоговые вычеты, предусмотренные пп. 3 и 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, предоставляются по этому месту работы с учетом дохода, полученного с начала налогового периода по другому месту работы, в котором налогоплательщику предоставлялись налоговые вычеты. Сумма полученного дохода подтверждается справкой о полученных налогоплательщиком доходах, выданной налоговым агентом в соответствии с п. 3 ст. 230 НК РФ.

В данной схеме исходим из предположения, что доход работника нарастающим итогом с начала года превысил 40 000 руб. и стандартные налоговые вычеты работнику не предоставляются (пп. 3, абз. 4 пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).

ЕСН и страховые взносы

На сумму среднего заработка за дни командировки и заработную плату организация начисляет:

- ЕСН (п. 1 ст. 236, п. 1 ст. 237 НК РФ);

- страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации");

- страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению":

69-1-1 - "ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ";

69-1-2 - "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2-1 - "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 - "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 - "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 - "ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС";

69-3-2 - "ЕСН в части, зачисляемой в ТФОМС".

<*> За период временной нетрудоспособности работнику выплачивается пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации (ст. 183 ТК РФ, абз. 2 п. 25 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки).

В данной схеме не рассматривается начисление и выплата указанного пособия работнику.

<**> В данной схеме страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начислены исходя из страхового тарифа, установленного для III класса профессионального риска (0,4%) (ст. 1 Федерального закона от 21.07.2007 N 186-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов").

2008-11-27	Е.В.Фещенко
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Организация осуществляет два вида деятельности, по одному из которых уплачивается налог на прибыль, а по другому - ЕНВД. Как отражаются в учете организации расходы на обеспечение бесплатным питанием работников административно-управленческого аппарата (занятых в обоих видах деятельности), если это предусмотрено трудовыми договорами, заключенными с работниками?

Организация заключила договор со сторонней фирмой (столовой), не являющейся плательщиком НДС. По итогам месяца организация производит оплату предоставленного ее работникам питания путем перечисления столовой денежных средств. В текущем месяце выручка от реализации по деятельности, подпадающей под действие общеустановленной системы налогообложения (оптовой торговли), составила 944 000 руб. (в том числе НДС 144 000 руб.), выручка от реализации по деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД (розничной торговли), - 200 000 руб. Стоимость питания за текущий месяц равна 100 000 руб.

Корреспонденция счетов:

Бухгалтерский учет

В рассматриваемой ситуации предоставление бесплатного питания работникам предусмотрено трудовыми договорами, заключенными с ними. В этом случае расходы на обеспечение работников бесплатным питанием в качестве расходов на оплату труда являются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Стоимость бесплатного питания, предоставляемого работникам в качестве одной из форм оплаты труда, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (пп. "б" п. 95.4 Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П- 5(м) "Основные сведения о деятельности организации", утвержденного Постановлением Росстата от 20.11.2006 N 69, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Одновременно производится запись по дебету счета 70 в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов со столовой.

В рассматриваемой ситуации организация осуществляет два вида деятельности. Раздельный учет расходов на продажу, относящихся к оптовой торговле и к розничной торговле, организация может обеспечить введением субсчетов к счету 44, например 44-0 "Расходы, подлежащие распределению по видам деятельности", 44-1 "Расходы по оптовой торговле" и 44- 2 "Расходы по розничной торговле".

Порядок распределения общих расходов в случае осуществления организацией разных видов деятельности нормативными актами по бухгалтерскому учету не установлен, поэтому его следует утвердить в приказе об учетной политике организации (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н). В данном случае исходим из условия, что согласно учетной политике организации для целей бухгалтерского учета общие расходы распределяются пропорционально доле доходов, полученных при осуществлении каждого вида деятельности, в общем объеме доходов за текущий месяц (то есть в том же порядке, что и для целей налогового учета, о чем будет сказано ниже).

В рассматриваемой ситуации в текущем месяце доля выручки по деятельности, подпадающей под действие общеустановленной системы налогообложения, в общем объеме выручки составляет 80% ((944 000 руб. - 144 000 руб.) / (944 000 руб. - 144 000 руб. + 200 000 руб.) x 100%), а доля выручки по деятельности, подпадающей под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, составляет 20% (200 000 руб. / (944 000 руб. - 144 000 руб. + 200 000 руб.) x 100%).

Следовательно, расходы на обеспечение бесплатным питанием работников административно- управленческого аппарата, относящиеся к оптовой торговле, равны 80 000 руб. (100 000 руб. x 80%), а указанные расходы, относящиеся к розничной торговле, составят 20 000 руб. (100 000 руб. x 20%).

Налог на прибыль организаций и ЕНВД

Организация, осуществляющая два вида деятельности, один из которых подпадает под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, должна руководствоваться п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ, т.е. обязана вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой уплачиваются налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Расходы организации, осуществляющей деятельность, подпадающую под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к системе налогообложения в виде ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности (п. 9 ст. 274 НК РФ, см. также Письма Минфина России от 15.03.2005 N 03-03-01-04/1/116, УМНС России по г. Москве от 10.06.2004 N 21-09/38777). Для целей налогового учета расходы распределяются пропорционально выручке за каждый месяц отчетного (налогового) периода (Письмо Минфина России от 14.12.2006 N 03-11-02/279).

Следовательно, расходы на обеспечение бесплатным питанием работников административно- управленческого аппарата, относящиеся к оптовой торговле, равны 80 000 руб. (100 000 руб. x 80%), а указанные расходы, относящиеся к розничной торговле, составят 20 000 руб. (100 000 руб. x 20%). Заметим, что указанная сумма (20 000 руб.) не влияет на величину ЕНВД, налоговая база по которому определяется исходя из вмененного дохода по соответствующему виду деятельности (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).

В данном случае предоставление бесплатного питания работникам предусмотрено трудовыми договорами. Следовательно, данные расходы (80 000 руб.) учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов на оплату труда (п. 25 ст. 270, п. 4 ст. 272 НК РФ, см. также Письма Минфина России от 04.03.2008 N 03-03-06/1/133, УФНС России по г. Москве от 11.01.2008 N 21-08/001105@, от 02.10.2007 N 20-12/093536).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

При предоставлении работникам бесплатного питания каждый из них получает доход в натуральной форме в размере стоимости бесплатного питания, оплаченного организацией сторонней фирме. С указанного дохода организация в качестве налогового агента производит удержание НДФЛ (п. 1 ст. 210, п. 1, пп. 1 п. 2 ст. 211, п. п. 1, 4 ст. 226 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации удержание начисленного НДФЛ организация может произвести при выплате очередной заработной платы, что отразится в бухгалтерском учете записью по дебету счета 70 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

ЕСН и страховые взносы

На стоимость бесплатного питания работников административно-управленческого аппарата в части, относящейся к оптовой торговле, организация начисляет ЕСН, поскольку такое питание предусмотрено трудовым договором (п. 1 ст. 236 НК РФ). Налоговая база по ЕСН определяется исходя из стоимости оказанных сторонней фирмой услуг (п. 4 ст. 237 НК РФ).

На стоимость питания организация начисляет страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", п. 4 ст. 346.26 НК РФ). По данному вопросу см. также Письма Минфина России от 24.03.2008 N 03-11-04/3/147, УФНС России по г. Москве от 24.04.2008 N 21-11/039760@.

Также на стоимость бесплатного питания организация начисляет страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (ст. 3 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

ЕСН и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ, начисленные на выплаты, относящиеся к оптовой торговле, учитываются в составе расходов на дату их начисления (пп. 1, 45 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272, ст. 320 НК РФ).

Что касается страховых взносов, начисленных на выплаты, относящиеся к розничной торговле, то они, как и сами выплаты, не влияют на величину ЕНВД, налоговая база по которому определяется исходя из вмененного дохода по соответствующему виду деятельности (п. 1 ст. 346.29 НК РФ).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению":

69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ)";

69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС)";

69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС)".

<*> Заметим, что в данном случае организация не оказывает услуги работникам по бесплатному питанию, она производит оплату оказанных сторонней фирмой услуг в интересах работников, следовательно, у организации не возникает объекта налогообложения по НДС, поскольку нет реализации услуг (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, см. также Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.09.2008 N Ф04-5056/2008(10064-А75-25) по делу N А75-1465/2008, ФАС Московского округа от 16.07.2007, 18.07.2007 N КА-А40/5665-07 по делу N А40-53703/06-140-348).

<**> Так как организация, осуществляющая торговую деятельность, относится к I классу профессионального риска, то страховой тариф на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в процентах к начисленной оплате труда по всем основаниям (доходу) застрахованных работников равен 0,2% (ст. 1 Федерального закона от 21.07.2007 N 186-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов").

2008-12-03	Н.А.Якимкина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Как отражаются в обособленном учете операций по совместной деятельности получение в качестве вклада в простое товарищество объекта основных средств и его возврат товарищу (участнику) при прекращении совместной деятельности? Товарищ, ведущий общие дела, применяет УСН.

Согласованная участниками денежная оценка указанного основного средства (ОС), полученного от участника, применяющего общую систему налогообложения, составляет 290 000 руб., что равно остаточной стоимости объекта по данным бухгалтерского и налогового учета этого участника.

Установленный товарищем, ведущим общие дела, срок полезного использования объекта ОС для целей бухгалтерского и налогового учета равен 58 месяцам (с учетом срока полезного использования участником - предыдущим собственником). Начисление амортизации в бухгалтерском и налоговом учете производится линейным способом (методом). Через 1,5 года в связи с прекращением совместной деятельности объект ОС возвращен участнику.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели (п. 1 ст. 1041 Гражданского кодекса РФ).

В рассматриваемой ситуации в качестве вклада в простое товарищество один из товарищей вносит объект ОС. Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами (п. п. 1, 2 ст. 1042 ГК РФ).

При прекращении договора простого товарищества раздел имущества, находившегося в общей собственности товарищей, и возникших у них общих прав требования осуществляется в порядке, установленном ст. 252 ГК РФ. Товарищ, внесший в общую собственность индивидуально определенную вещь, вправе при прекращении договора простого товарищества требовать в судебном порядке возврата ему этой вещи при условии соблюдения интересов остальных товарищей и кредиторов (абз. 3, 4 п. 1 ст. 1050 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Вклады, внесенные участниками простого товарищества (совместной деятельности), учитываются товарищем, ведущим общие дела, обособленно (на отдельном балансе) в оценке, предусмотренной договором (п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденного Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н).

Принятие к учету полученного в качестве вклада объекта ОС отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 80 "Вклады товарищей" (п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Амортизацию по полученному объекту ОС товарищ, ведущий общие дела, начинает начислять с месяца, следующего за месяцем получения объекта ОС, исходя из установленных им срока полезного использования и способа начисления амортизации (п. 18 ПБУ 20/03).

В рассматриваемом случае ежемесячная сумма амортизационных отчислений в бухгалтерском учете составит 5000 руб. (290 000 руб. / 58 мес.) (п. п. 17, 18, 19, 20, 21 ПБУ 6/01).

Сумма начисленной амортизации признается расходом по обычным видам деятельности и отражается по дебету счета учета затрат (например, 20 "Основное производство") в корреспонденции с кредитом счета 02 "Амортизация основных средств" (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 17 ПБУ 20/03, п. 25 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов).

Начисленная амортизация формирует финансовый результат, то есть нераспределенную прибыль (непокрытый убыток), которая по окончании отчетного периода распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором (п. 19 ПБУ 20/03).

На дату прекращения совместной деятельности товарищем, ведущим общие дела, составляется ликвидационный баланс. При этом причитающееся каждому товарищу по итогам раздела имущество учитывается как погашение его вклада в совместную деятельность (п. 21 ПБУ 20/03).

При передаче участнику объекта ОС в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 80 и кредиту счета 01 (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог, уплачиваемый при применении УСН

Товарищ, ведущий общие дела, учет доходов и расходов в рамках осуществления совместной деятельности производит в соответствии с общим режимом налогообложения по правилам гл. 25 Налогового кодекса РФ (см. также Письма Минфина России от 22.12.2006 N 03-11-05/282, от 19.07.2006 N 03-11-04/2/145 (по вопросу N 1), УФНС России по г. Москве от 14.02.2006 N 18-11/3/11634).

Налог на прибыль организаций

При определении стоимости объекта ОС, по которой он принимается к учету, товарищ, ведущий общие дела, может руководствоваться нормой п. 1 ст. 277 НК РФ (по аналогии с порядком определения стоимости ОС, полученного в качестве вклада в уставный капитал). Такой же вывод можно сделать из консультаций специалиста Минфина России Е. Серегиной от 14.09.2005, от 10.01.2007. То есть в рассматриваемой ситуации объект ОС принимается к налоговому учету по стоимости 290 000 руб.

Начисление амортизации по полученному объекту ОС производится товарищем, ведущим общие дела, с учетом норм ст. ст. 256 - 259 НК РФ.

Начисление амортизации (как и в бухгалтерском учете) начинается с месяца, следующего за месяцем получения объекта ОС (абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ).

Товарищ, ведущий общие дела, в отношении полученного от участника объекта ОС вправе определить срок его полезного использования как установленный участником, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации им данного объекта (п. 14 ст. 259 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации исходим из предположения, что срок, равный 58 месяцам, установлен товарищем, ведущим общие дела, с учетом норм гл. 25 НК РФ.

Таким образом, ежемесячная сумма амортизационных отчислений, учитываемых в составе расходов, связанных с производством и реализацией, в налоговом учете в данном случае составляет 5000 руб. (290 000 руб. / 58 мес.) (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 4 ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ) (см. также Письмо УМНС России по г. Москве от 15.12.2003 N 23-10/2/69744).

В связи с прекращением совместной деятельности у товарища, ведущего общие дела, не возникает каких-либо дополнительных обязательств перед бюджетом по налогу на прибыль (ст. 278 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Товарищ, применяющий УСН и ведущий общие дела по деятельности товарищества, уплачивает по ней НДС в соответствии со ст. 174.1 НК РФ (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

Заметим, что при получении объекта ОС в качестве вклада в простое товарищество у товарища, ведущего общие дела, не возникает налоговых последствий по НДС, поскольку участник в отношении переданного объекта ОС не передает товарищу, ведущему общие дела, сумму восстановленного "входного" НДС (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации при прекращении совместной деятельности участнику возвращается имущество, ранее внесенное им в качестве вклада в простое товарищество. При этом стоимость передаваемого имущества (объекта ОС) не превышает оценку его первоначального вклада, следовательно, такая операция не признается реализацией и у товарища, ведущего общие дела, не возникает обязанностей по уплате НДС (п. 1 ст. 174.1, пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ).

<*> В данной схеме не приводятся бухгалтерские записи, связанные с погашением оставшейся суммы вклада.

2008-12-08	Н.А.Якимкина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Как отразить в учете должника исполнение его обязательства перед кредитором третьим лицом? Третье лицо перечисляет оплату приобретенной у должника продукции его кредитору.

Организация А (должник) приобрела по договору купли-продажи у организации Б (кредитор) материалы договорной стоимостью 141 600 руб. (в том числе НДС 21 600 руб.) и должна их оплатить. Одновременно организация А по другому договору купли-продажи реализовала компании В (третье лицо) готовую продукцию договорной стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.) и должна получить за нее оплату. По поручению организации А компания В перечисляет оплату данной продукции на счет организации Б. Оставшуюся сумму долга перед кредитором организация А погашает денежными средствами.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

В соответствии с п. 1 ст. 313 Гражданского кодекса РФ организация-должник в данном случае возлагает исполнение своего обязательства на третье лицо. В этом случае кредитор (продавец материалов) обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом.

В рассматриваемом случае обязательство организации А перед организацией Б возникло по договору купли-продажи, по которому организация А является покупателем. По договору купли- продажи, заключенному с компанией В, организация А является продавцом. Отношения сторон по договорам купли-продажи регламентированы гл. 30 ГК РФ.

Бухгалтерский учет

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, а также п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, сумма обязательства организации А перед кредитором - продавцом материалов, указанная в расчетных документах продавца, отражается по дебету счетов 10 "Материалы" и 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Счет 60 дебетуется на суммы исполнения обязательств, в том числе при исполнении обязательства организации третьим лицом (Инструкция по применению Плана счетов).

В данном случае по обязательству организации А с ее кредитором рассчитывается компания В, которая, в свою очередь, имеет задолженность перед организацией А по оплате приобретенной у нее продукции. Дебиторская задолженность компании В учитывается на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с кредитом счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка". Напомним, что выручка признается с учетом норм п. п. 5, 6, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

При перечислении компанией В на счет организации Б (по поручению организации А) суммы оплаты реализованной организацией А продукции (118 000 руб.) погашается дебиторская задолженность компании В и на эту же сумму уменьшается кредиторская задолженность организации А перед организацией Б. Данная операция отражается в бухгалтерском учете организации А записью по дебету счета 60 и кредиту счета 62.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумму НДС, предъявленную к уплате продавцом материалов (организацией Б), организация А может принять к вычету на основании счета-фактуры продавца после принятия этих материалов на учет (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Реализация готовой продукции облагается НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база в данном случае определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ как договорная стоимость реализуемой продукции за вычетом НДС. При реализации продукции организация А предъявляет к уплате покупателю - компании В НДС и выставляет покупателю в течение пяти дней со дня отгрузки продукции счет-фактуру (п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Стоимость приобретенных материалов определяется исходя из цены их приобретения (за вычетом НДС) (п. 2 ст. 254 НК РФ). Указанная стоимость включается в материальные расходы на основании пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ:

1) при применении метода начисления - при передаче материалов в производство (абз. 2 п. 2 ст. 272 НК РФ) с учетом требований ст. ст. 318 и 319 НК РФ;

2) при применении кассового метода - по мере списания материалов в производство при условии, что они оплачены продавцу - организации Б (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). Заметим, что при исполнении обязательства по оплате третьим лицом материалы считаются оплаченными на дату перечисления денежных средств кредитору - организации Б.

Выручка от реализации продукции в сумме ее договорной стоимости за вычетом НДС признается доходом от реализации и включается в налоговую базу по налогу на прибыль (пп. 1 п. 1, п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). Данный доход признается:

1) на дату отгрузки продукции покупателю (дату перехода права собственности) - если организация применяет метод начисления (п. 3 ст. 271 НК РФ);

2) на дату получения оплаты реализованной продукции - если организация применяет кассовый метод признания доходов и расходов (п. 2 ст. 273 НК РФ). В рассматриваемом случае доход от реализации продукции признается в целях налогообложения прибыли в месяце перечисления оплаты компанией В на счет кредитора организации А. Если исходить из предположения, что отгрузка продукции и перечисление указанной оплаты произошли в одном месяце, то различий между бухгалтерским и налоговым учетом дохода от реализации продукции не возникает.

2008-12-08	В.В.Гришина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Как отражается в учете организации сделка РЕПО, заключенная с целью размещения временно свободных денежных средств, в случае неисполнения второй части РЕПО при проведении установленной в договоре процедуры урегулирования взаимных требований?

Организация 31.07.2008 приобрела по договору РЕПО у контрагента пакет акций за 1 000 000 руб. с обязательством их обратной продажи 31.10.2008 по 100 000 руб. за одну акцию. При получении доходов в виде дивидендов в период нахождения акций у организации полученные ею доходы по акциям, в соответствии с договором, перечисляются контрагенту. Договор РЕПО содержит также условие, запрещающее организации каким-либо образом обременять или отчуждать полученные по первой части РЕПО акции, за исключением отчуждения их по второй части РЕПО (блокировка обеспечения).

Договором установлено право покупателя по первой части РЕПО в случае неисполнения второй части РЕПО зачесть рыночную стоимость полученных акций с неисполненными денежными обязательствами по сделке РЕПО. Рыночная стоимость акций на дату исполнения второй части РЕПО, установленная соглашением сторон в интервале цен на ОРЦБ, равна 700 000 руб. Расчеты по сделке РЕПО завершены сторонами в течение 30 дней с даты исполнения второй части РЕПО, указанной в договоре.

Учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета предусмотрено ежемесячное признание процентных доходов в составе прочих.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Под сделкой типа "РЕПО" в терминологии ФКЦБ России понимается сделка по приобретению (продаже) ценных бумаг, при покупке (продаже) которых у организации возникает обязательство по последующей обратной продаже (покупке) указанных ценных бумаг через определенный срок по заранее фиксированной цене (см., например, п. 1.1.7 Методических рекомендаций по заполнению форм отчетности профессиональных участников рынка ценных бумаг, утвержденных Распоряжением ФКЦБ России от 14.08.2002 N 991/р).

То есть юридически данная сделка представляет собой две взаимосвязанные сделки купли- продажи ценных бумаг.

Но экономически сделка РЕПО с обязательством обратной продажи ценных бумаг по второй части РЕПО по цене выше цены покупки по первой части РЕПО с точки зрения покупателя по первой части РЕПО представляет собой размещение временно свободных денежных средств за плату (форму предоставления займа). Роль обеспечения возврата денежных средств выполняют ценные бумаги, которые являются предметом сделки РЕПО <*>.

Бухгалтерский учет

В связи с изложенным выше организация, руководствуясь требованием приоритета содержания перед формой, установленным п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, может отражать передачу денежных средств по первой части РЕПО как выдачу займа другой организации - записью в сумме перечисленных средств по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы", и кредиту счета 51 "Расчетные счета" (п. п. 2, 3, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Стоимость ценных бумаг, приобретенных по первой части РЕПО, в таком случае отражается в качестве полученного обеспечения на счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".

Заметим, что признавать полученные акции в качестве финансовых вложений у организации в рассматриваемой ситуации оснований нет, поскольку выполняются не все критерии признания финансовых вложений, установленные п. 2 ПБУ 19/02. Например, нельзя говорить о переходе к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (абз. 3 п. 2 ПБУ 19/02).

Доходы, подлежащие получению организацией за предоставление в пользование денежных средств, согласно п. 34 ПБУ 19/02 и п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, являются прочими доходами организации. Указанные доходы признаются при возникновении у организации права на их получение (п. 16 ПБУ 9/99). В рассматриваемой ситуации в соответствии с учетной политикой организации процентные доходы признаются в бухгалтерском учете ежемесячно на последнее число месяца и на дату исполнения второй части РЕПО. Сумма полученного дохода по сделке РЕПО равна разнице между ценой приобретения акций по первой части РЕПО и ценой их продажи по второй части РЕПО (п. 10.1 ПБУ 9/99).

В бухгалтерском учете признание процентного дохода может отражаться записью по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

На основании первичных документов, подтверждающих, что стороны проводят процедуру урегулирования взаимных требований путем зачета рыночной стоимости акций с неисполненным обязательством по второй части РЕПО, организация должна на основании п. п. 2, 3 ПБУ 19/02 принять приобретенные акции к балансовому учету на счет 58, субсчет 58-1 "Паи и акции". Первоначальную стоимость этих акций, по нашему мнению, следует определить исходя из размера денежного обязательства по второй части РЕПО, погашаемого зачетом рыночной стоимости акций (п. 9 ПБУ 19/02).

Стоимость акций, учтенная за балансом, при этом должна быть списана.

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли под операцией РЕПО понимаются две заключаемые одновременно взаимосвязанные сделки по реализации и последующему приобретению эмиссионных ценных бумаг того же выпуска в том же количестве, осуществляемые по ценам, установленным соответствующим договором. Сделки по реализации ценных бумаг признаются взаимосвязанными, если продавец ценных бумаг по первой сделке является покупателем ценных бумаг по второй сделке, а покупатель по первой сделке является продавцом по второй сделке. Первая по времени исполнения сделка признается первой частью РЕПО, а вторая сделка - второй частью РЕПО, при этом обязательства участников по второй части РЕПО возникают при условии исполнения первой части РЕПО. Срок между датами исполнения первой и второй частей РЕПО, установленный договором, не должен превышать одного года. Датами исполнения первой и второй частей РЕПО считаются предусмотренные договором даты исполнения участниками операции РЕПО своих обязательств по первой и второй частям РЕПО соответственно. При этом применяется фактическая цена реализации (приобретения) ценной бумаги как по первой части РЕПО, так и по второй части РЕПО, независимо от рыночной (расчетной) стоимости таких ценных бумаг. При реализации ценных бумаг по первой части РЕПО и по второй части РЕПО финансовый результат для целей налогообложения в соответствии со ст. 280 Налогового кодекса РФ не определяется (п. 1 ст. 282 НК РФ).

Для покупателя по первой части РЕПО положительная разница между ценой реализации по второй части РЕПО и ценой приобретения по первой части РЕПО признается в налоговом учете процентами по размещенным средствам, которые включаются в состав доходов в соответствии со ст. ст. 250 и 271 НК РФ (пп. 1 п. 4 ст. 282 НК РФ).

В соответствии с п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271, п. 4 ст. 328 НК РФ доходы в виде процентов по операции РЕПО признаются в налоговом учете равномерно на последнее число каждого месяца, а также на дату выполнения обязательств по второй части РЕПО.

В данном случае на установленную договором дату исполнения второй части РЕПО обязательство по обратной реализации (приобретению) акций не исполнено. Ненадлежащее исполнение второй части РЕПО в общем случае влечет для покупателя по первой части РЕПО переквалификацию сделки РЕПО в обычную операцию по приобретению ценных бумаг, за исключением случая, когда стороны в договоре предусмотрели и осуществили процедуру урегулирования взаимных требований, соответствующую положениям п. 6 ст. 282 НК РФ (п. 1 ст. 282 НК РФ).

Процедура урегулирования взаимных требований при ненадлежащем исполнении второй части РЕПО может предусматривать право покупателя (продавца) по первой части РЕПО отказаться от поставки (принятия) ценных бумаг, не поставленных по второй части РЕПО, с зачетом их рыночной стоимости с неисполненными денежными обязательствами по операции РЕПО. Процедура урегулирования должна предусматривать обязанность сторон осуществить завершение взаиморасчетов по договору в течение 30 календарных дней с установленной договором даты исполнения второй части РЕПО (п. 6 ст. 282 НК РФ).

В этом случае покупатель по первой части РЕПО признает приобретение ценных бумаг, не проданных им по второй части РЕПО, по их рыночной (расчетной) стоимости на дату исполнения второй части РЕПО. При этом сделка РЕПО в целях налогообложения считается исполненной, корректировки налоговой базы по сделке РЕПО не производятся (п. 6 ст. 282 НК РФ).

В рамках проведения процедуры урегулирования взаимных требований по результатам зачета рыночной (расчетной) цены акций с неисполненными обязательствами по второй части РЕПО у сторон могут возникать обязательства по уплате сумм денежных средств в качестве остаточных обязательств. Указанные перечисления денежных средств не являются самостоятельным доходом (расходом), признаваемым в целях налогообложения (п. 2 "По п. 6 ст. 282 НК РФ" Письма Минфина России от 18.12.2007 N 03-03-05/272).

В соответствии с разъяснениями Минфина России при признании приобретения ценных бумаг рыночной будет считаться любая согласованная участниками операции РЕПО цена, находящаяся в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок с указанными ценными бумагами, являющимися предметом операции РЕПО, зарегистрированными организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату исполнения второй части РЕПО, изначально предусмотренную условиями операции РЕПО, а при отсутствии информации об интервале цен у организатора торговли на указанную дату - на дату ближайших торгов до даты исполнения второй части РЕПО, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев. Участники операции РЕПО вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, значение интервала цен которого будет ими использоваться (пп. 1 п. 3 "По п. 6 ст. 282 НК РФ" Письма Минфина России N 03-03-05/272).

Таким образом, в данном случае акции принимаются к налоговому учету по стоимости, согласованной сторонами, поскольку она попадает в интервал между минимальной и максимальной ценами данных ценных бумаг на ОРЦБ на установленную договором дату исполнения второй части РЕПО. Указанная стоимость в случае реализации акций будет включена в состав расходов организации (абз. 4 п. 2 ст. 280 НК РФ).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 76:

76-п "Расчеты по доходам, причитающимся к получению по сделке РЕПО";

76-у "Расчеты по урегулированию взаимных требований".

<*> Этот вывод можно сделать, в частности, на основании п. п. 1.3, 1.4, 1.5 Методических рекомендаций об отражении в бухгалтерском учете операций купли-продажи ценных бумаг с обязательством их последующей продажи-выкупа (Приложение к Письму ЦБ РФ от 07.09.2007 N 141-Т).

2008-12-08	И.В.Шувалова
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Все права защищены © 2008 ЗАО "Консультант Плюс"
тел. (495)956-8283
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/