Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Организацией приняты работы производственного характера, выполненные подрядчиком. В связи с обнаружением брака подрядчик заново выполняет работу. Принятие работы и обнаружение брака приходятся на разные календарные годы. Как отражаются в учете организации-заказчика данные операции?

Договорная стоимость выполненных работ по текущему ремонту помещения составляет 247 800 руб. (в том числе НДС 37 800 руб.).

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

В соответствии с п. 2 ст. 723 Гражданского кодекса РФ подрядчик вправе вместо устранения недостатков, за которые он отвечает, безвозмездно выполнить работу заново с возмещением заказчику причиненных просрочкой исполнения убытков. В этом случае заказчик обязан возвратить ранее переданный ему результат работы подрядчику, если по характеру работы такой возврат возможен.

Бухгалтерский учет

В рассматриваемой ситуации брак в выполненной работе обнаружен в году, следующем за годом ее принятия. Повторное выполнение работы производится подрядчиком в рамках первоначального договора подряда, то есть до окончания выполнения работы заново указанный договор считается неисполненным. В этом случае операции, связанные с обнаружением брака, отражаются в бухгалтерском учете заказчика в месяце его выявления.

Стоимость работ, признанная в прошлом году в составе расходов по обычным видам деятельности, в месяце обнаружения брака включается организацией в состав прочих доходов (в качестве прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году), что отражается записью по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

После повторного выполнения подрядчиком работы организация в бухгалтерском учете признает в общеустановленном порядке расходы по принятым работам (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Как сказано выше, работы до их повторного выполнения считаются невыполненными. Следовательно, в период обнаружения брака сумму "входного" НДС, принятую к вычету при принятии работ, подлежащих повторному выполнению, организация должна восстановить (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

После повторного выполнения подрядчиком работы и принятия ее заказчиком у него возникает право на вычет суммы "входного" НДС при наличии счета-фактуры подрядчика.

Налог на прибыль организаций

В рассматриваемой ситуации стоимость работ, признанная в прошлом году в составе прочих расходов, на дату обнаружения брака включается в состав внереализационных доходов как доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде (п. 10 ст. 250 НК РФ).

После принятия заказчиком заново выполненных подрядчиком работ их стоимость учитывается в составе прочих расходов (п. 1 ст. 260, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Ситуация:

Как отражается в учете общества (ООО), применяющего УСН, получение в качестве вклада в уставный капитал неисключительных прав на программу для ЭВМ (исключительные права на эту программу принадлежат участнику ООО)?

Согласованная участниками ООО оценка передаваемого актива соответствует номинальной стоимости доли участника в уставном капитале ООО и составляет 30 000 руб. Неисключительное право на использование программы для ЭВМ передано ООО на два года. Исключительное право на программу для ЭВМ приобретено участником ООО в 2008 г.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Вкладом в уставный капитал общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку (п. 1 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). Денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых участниками общества, утверждается единогласным решением общего собрания участников общества (п. 2 ст. 15 Федерального закона N 14-ФЗ).

В данном случае организацией-участником, обладающей исключительным правом на программу для ЭВМ, передано в качестве вклада в уставный капитал ООО право использования этой программы в течение двух лет. Такая передача производится по лицензионному договору, причем в рассматриваемой ситуации ООО предоставляется простая (неисключительная) лицензия (пп. 2 п. 1 ст. 1225, п. 1 ст. 1233, п. 1 ст. 1235, пп. 1 п. 1 ст. 1236 Гражданского кодекса РФ). Срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срока действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (п. 4 ст. 1235 ГК РФ).

Заключенный лицензионный договор является возмездным (п. 5 ст. 1235 ГК РФ), поскольку участнику, предоставившему ООО неисключительные права на программу для ЭВМ, передается доля в уставном капитале ООО определенной номинальной стоимости.

В рассматриваемой ситуации оценка передаваемых неисключительных прав в качестве вклада в уставный капитал ООО должна быть произведена независимым оценщиком (абз. 2 п. 2 ст. 15 Федерального закона N 14-ФЗ).

Бухгалтерский учет

На дату регистрации вновь созданного ООО величина указанного в учредительных документах уставного капитала общества отражается по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", и кредиту счета 80 "Уставный капитал" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Программа для ЭВМ относится к нематериальным активам в случае выполнения условий, предусмотренных п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н (п. 4 ПБУ 14/2007). В рассматриваемой ситуации не выполняется условие о переходе к организации исключительного права на программу для ЭВМ и контроля над ее использованием (пп. "б" п. 3 ПБУ 14/2007).

Пунктом 39 ПБУ 14/2007 установлено, что нематериальные активы, полученные в пользование, учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре. Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора. На основании данной нормы ООО отражает стоимость полученного в оплату доли в уставном капитале неисключительного права на забалансовом счете, например, 012 "Нематериальные активы, полученные в пользование". Кроме того, согласованная участниками ООО стоимость полученного на два года права использования программы для ЭВМ отражается по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" и кредиту счета 75, субсчет 75- 1.

Ежемесячно часть стоимости полученного неисключительного права на использование программы для ЭВМ списывается в расходы по обычным видам деятельности текущего периода, что отражается записью по дебету счета учета затрат, например 20 "Основное производство", и кредиту счета 97 (п. п. 5, 18, абз. 3 п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Налог, уплачиваемый при применении УСН

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 251, пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 Налогового кодекса РФ полученные в качестве вклада в уставный капитал имущественные права не учитываются в составе доходов при определении объекта налогообложения в целях гл. 26.2 НК РФ <*>.

Расходы на приобретение прав на использование результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора учитываются в целях налогообложения согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. При применении УСН расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом оплатой имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с передачей имущественных прав. В данном случае обязательство перед участником ООО, передавшим неисключительное право на использование программы для ЭВМ, прекращается передачей ему доли в уставном капитале ООО. То есть имущественное право получено не безвозмездно <**> и его стоимость (в случае возможности ее определения) может быть учтена обществом в составе расходов <***>.

<*> Согласно пп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, если в уставном капитале ООО доля участия других организаций составляет более 25 процентов, данная организация утрачивает право на применение УСН (за исключением организаций, указанных в этом подпункте).

<**> На возмездный характер отношений по формированию уставного капитала указано также в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.08.2000 N 1248/00 по делу N А53-6868/99-С5-37.

<***> Следование данной позиции сопряжено с определенной долей риска, поскольку существует противоположное мнение, отчетливо изложенное в Письмах Минфина России от 11.04.2007 N 03-11-04/2/99, УМНС России по г. Москве от 21.12.2004 N 21-09/83474, от 29.08.2003 N 21-09/47130. В разъяснениях финансовых и налоговых органов, приведенных в упомянутых Письмах, указывается на то, что организация, получив вклад в уставный капитал, не несет никаких связанных с этим затрат.

Заметим также, что в общем случае организации, уплачивающие налог на прибыль, имущественные права, полученные в виде взноса в уставный капитал организации, принимают к налоговому учету по стоимости (остаточной стоимости), которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода указанных прав (абз. 5 п. 1 ст. 277 НК РФ). В рассматриваемой ситуации по данным налогового учета участника ООО можно определить только остаточную стоимость исключительного права на программу для ЭВМ, а переданное ООО право на использование программы для ЭВМ отдельно в налоговом учете передающей стороны не учитывается. В связи с этим неисключительное право на программу для ЭВМ принимается обществом к учету по нулевой стоимости.

Ситуация:

Как отразить в учете арендодателя, применяющего УСН, осуществление без его согласия капитальных вложений в форме неотделимых улучшений переданного в аренду объекта основных средств?

Основное средство (ОС) возвращено арендатором в марте по окончании срока аренды. На эту дату рыночная стоимость неотделимых улучшений составляет 30 000 руб.

Арендодатель начисляет амортизацию линейным способом (методом). На дату возврата арендатором ОС его остаточная стоимость составляет 210 000 руб., а оставшийся срок полезного использования (по данным бухгалтерского учета) - 24 месяца.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит (п. 3 ст. 623 Гражданского кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

Произведенные арендатором и переданные им арендодателю по окончании срока аренды неотделимые улучшения в имущество, сданное в аренду, арендодатель отражает в порядке, установленном для отражения затрат на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объектов ОС, то есть на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Стоимость таких улучшений может увеличивать первоначальную стоимость объекта ОС, следовательно, списывается со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства" (абз. 2 п. 14, п. 27 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, абз. 2 п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Поскольку неотделимые улучшения произведены без согласия организации-арендодателя, она не возмещает арендатору их стоимость. Следовательно, при получении объекта ОС с неотделимыми улучшениями организация производит бухгалтерскую запись по дебету счета 08 и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления", на рыночную стоимость полученных неотделимых улучшений (Инструкция по применению Плана счетов, п. 10 ПБУ 6/01).

Стоимость объекта ОС погашается путем начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01).

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта ОС в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту (п. 20 ПБУ 6/01, п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Если же оснований для изменения срока полезного использования объекта ОС в связи с произведенными арендатором неотделимыми улучшениями у организации-арендодателя не имеется (в данной схеме исходим из такого предположения), то в таком случае начиная с апреля по возвращенному арендатором объекту ОС организацией-арендодателем ежемесячно начисляется амортизация в сумме, исчисленной исходя из остаточной стоимости объекта ОС на дату его возврата, увеличенной на рыночную стоимость неотделимых улучшений, и оставшегося срока полезного использования объекта ОС. Ежемесячная сумма амортизации составляет в данном случае 10 000 руб. ((210 000 руб. + 30 000 руб.) / 24 мес.) (п. 18, абз. 2, 5 п. 19 ПБУ 6/01).

По мере начисления амортизации по объекту ОС с неотделимыми улучшениями организация отражает прочий доход в виде безвозмездно полученных неотделимых улучшений. При этом в бухгалтерском учете производится запись по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 98, субсчет 98-2, на сумму амортизации, приходящуюся на стоимость неотделимых улучшений (п. п. 7, 10.3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Сумма прочего дохода, ежемесячно признаваемая в бухгалтерском учете, в рассматриваемой ситуации составляет 1250 руб. (30 000 руб. / 24 мес.).

Налог, уплачиваемый при применении УСН

Организации, применяющие УСН, учитывают в целях налогообложения внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ), и не учитывают доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). Следовательно, стоимость неотделимых улучшений, полученных от арендатора при возврате им объекта ОС, не включается организацией-арендодателем в доходы при применении УСН (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Поскольку арендодатель не возмещает арендатору затраты на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, то расходов по пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ он не признает (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Ситуация:

Организацией выполнены и сданы работы заказчику. В связи с обнаружением заказчиком брака организация заново выполняет работу. Сдача работ и обнаружение брака приходятся на разные календарные годы. Как отражаются в учете организации-подрядчика данные операции?

Договорная стоимость выполненных работ составила 247 800 руб. (в том числе НДС 37 800 руб.), фактическая себестоимость выполненных работ - 160 000 руб. (что соответствует сумме прямых расходов в налоговом учете). При повторном выполнении работы ее фактическая себестоимость составила 330 000 руб. (в том числе потери от брака). Виновники брака отсутствуют.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

В соответствии с п. 2 ст. 723 Гражданского кодекса РФ подрядчик вправе вместо устранения недостатков, за которые он отвечает, безвозмездно выполнить работу заново с возмещением заказчику причиненных просрочкой исполнения убытков. В этом случае заказчик обязан возвратить ранее переданный ему результат работы подрядчику, если по характеру работы такой возврат возможен.

Бухгалтерский учет

В рассматриваемой ситуации брак в выполненной работе обнаружен в году, следующем за годом ее выполнения. Повторное выполнение работы организация производит в рамках первоначального договора подряда, то есть до окончания выполнения работы заново и сдачи ее заказчику договор считается неисполненным.

В этом случае операции, связанные с обнаружением заказчиком брака, отражаются в бухгалтерском учете подрядчика в месяце выявления брака, при этом бухгалтерские записи прошлого года по отражению выручки от выполнения работ не корректируются.

Признанная в прошлом году выручка от выполнения работ в текущем году признается в бухгалтерском учете в составе прочих расходов (в качестве убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году), что отражается записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Затраты, понесенные при выполнении работы, в которой заказчиком обнаружен брак, признаются в текущем году в составе прочих доходов (в качестве прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году), что отражается записью по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов).

Затраты по выявленному окончательному браку относятся в дебет счета 28 "Брак в производстве" в корреспонденции с кредитом счета 20 (Инструкция по применению Плана счетов). Указанные потери от брака списываются со счета 28 в дебет счета 20 как потери от брака, не подлежащие возмещению виновниками (включая потери от брака в индивидуальном производстве) (Инструкция по применению Плана счетов).

Расходы, связанные с выполнением работ заново, учтенные на счете 20 и являющиеся расходами по обычным видам деятельности, списываются в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", на дату сдачи повторно выполненных работ заказчику и признания выручки от реализации работ (п. п. 5, 9, 19 ПБУ 10/99).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Повторное выполнение работы в рассматриваемой ситуации производится в рамках одного договора подряда. То есть до окончания выполнения работы заново договор считается неисполненным. Следовательно, организация-подрядчик вправе принять к вычету НДС, начисленный и уплаченный ею в бюджет по первоначально сданным заказчику работам (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Налоговый вычет по НДС в данном случае отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 91, субсчет 91-1.

После повторного выполнения работы и сдачи ее заказчику у организации вновь возникает объект налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Налоговая база определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ.

Налог на прибыль организаций

В период обнаружения брака стоимость ранее признанного дохода включается в налоговом учете в состав внереализационных расходов как убыток прошлых налоговых периодов, выявленный в текущем отчетном (налоговом) периоде (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Сумма прямых расходов, относящихся к работам, выполненным в прошлом году, для целей налогообложения прибыли учитывается в составе внереализационных доходов как доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде (п. 10 ст. 250 НК РФ).

После повторного выполнения работы и сдачи ее заказчику организация признает выручку от выполнения работ (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ) и расходы, связанные с выполнением данных работ (с учетом требований ст. ст. 318, 319 НК РФ).

Что касается потерь от брака, то они для целей налогообложения прибыли относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При этом отметим, что в зависимости от учетной политики организации для целей налогового учета потери от брака могут учитываться либо в составе прямых расходов, либо в составе косвенных (п. 1 ст. 318 НК РФ) <*>.

<*> В случае если потери от брака организация учитывает в составе косвенных расходов, в месяце их признания в бухгалтерском учете возникают налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое отражается по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68. Данная разница и ОНО погашаются в следующем отчетном периоде при сдаче заказчику заново выполненной работы (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Все права защищены © 2009 ЗАО "Консультант Плюс"
тел. (495)956-8283
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/