КонсультантПлюс: Схемы корреспонденций Выпуск от 05.04.2013
Новые материалы по кадровым вопросам
и трудовым спорам в системе КонсультантПлюс
Специалистам, чья работа связана с кадровыми вопросами, теперь доступно
еще больше информации в системе КонсультантПлюс. В уникальные Путеводители
по кадровой тематике - "Путеводитель по трудовым спорам"
(адресован юристам) и "Путеводитель по кадровым вопросам"
(адресован кадровикам и бухгалтерам) - добавлены новые темы, спорные
ситуации, образцы заполнения форм, ситуации из практики.
Подборка по материалам
информационного банка "Корреспонденция счетов" системы
КонсультантПлюс
Ситуация:
Как отражается в бухгалтерском и
налоговом учете организации начисление амортизации по приобретенному
объекту основных средств (ОС) (копировальному аппарату), если для целей
налогового учета организация применяет амортизационную премию в отношении
данного объекта ОС?
Организация в марте приобрела и ввела в эксплуатацию копировальный
аппарат, который относится к объектам ОС. По данным бухгалтерского и
налогового учета организации первоначальная стоимость данного объекта ОС
составляет 60 000 руб.
Срок полезного использования копировального аппарата установлен на
основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные
группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, и
составляет четыре года (48 месяцев), что соответствует третьей
амортизационной группе (ОКОФ 14 3010210). Учетной политикой организации
установлен линейный способ (метод) начисления амортизации как в
бухгалтерском, так и в налоговом учете, при этом для целей налогового учета
организация использует право на единовременное включение в состав
расходов 30% первоначальной стоимости объектов ОС (амортизационную
премию). Копировальный аппарат используется организацией в основной
производственной деятельности при оказании консультационных услуг.
Для целей налогового учета доходов и расходов организацией применяется
метод начисления.
Корреспонденция счетов:
Бухгалтерский учет
Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п.
17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ
6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 49
Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных
Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).
Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за
месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и прекращается с первого
числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого
объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01,
п. 61 Методических указаний). Следовательно, в данном случае начисление
амортизации по копировальному аппарату начинается с апреля.
При применении в бухгалтерском учете линейного способа начисления
амортизации годовая сумма амортизационных отчислений по объекту ОС
рассчитывается исходя из его первоначальной стоимости и нормы амортизации,
исчисленной с учетом срока полезного использования объекта ОС,
установленного организацией при принятии объекта ОС к бухгалтерскому учету.
В течение отчетного года амортизационные отчисления начисляются ежемесячно в
размере 1/12 годовой суммы (п. 18, абз. 2, 5 п. 19, п. 20 ПБУ 6/01, пп.
"а" п. 54, п. 59 Методических указаний).
Следовательно, в данном случае исходя из установленного срока полезного
использования (четыре года) годовая норма амортизации копировального
аппарата составит 25% (100% / 4 года), годовая сумма амортизационных
отчислений - 15 000 руб. (60 000 руб. x 25%). Тогда ежемесячная сумма
амортизации равна 1250 руб. (15 000 руб. / 12 мес.).
Амортизационные отчисления признаются в бухгалтерском учете расходами по
обычным видам деятельности в том отчетном периоде, к которому они относятся
(п. п. 5, 8, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы
организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от
06.05.1999 N 33н), и отражаются по дебету счетов учета затрат на
производство или расходов на продажу (20 "Основное производство",
26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу")
и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" (п. 25 ПБУ 6/01,
п. п. 64, 65 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций,
утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). В данном случае
копировальный аппарат используется при осуществлении основной деятельности,
поэтому суммы начисленной амортизации следует списывать в дебет счета
20.
Налог на прибыль организаций
В рассматриваемом случае для целей налогового учета копировальный аппарат
относится к амортизируемому имуществу (ОС) и принимается к учету по
первоначальной стоимости (п. 1 ст. 256, абз. 1, 2 п. 1 ст. 257 Налогового
кодекса РФ) <*>.
Учетной политикой организации установлено, что стоимость объектов ОС в
налоговом учете погашается путем начисления амортизации линейным методом
(пп. 1 п. 1 ст. 259 НК РФ). Начисление амортизации по объектам
амортизируемого имущества начинается с первого числа месяца, следующего за
месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (в рассматриваемом
случае - с апреля) (п. 4 ст. 259 НК РФ).
На основании абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ организация воспользовалась правом
на амортизационную премию и единовременно включила 30% первоначальной
стоимости ОС (18 000 руб. (60 000 руб. x 30%)) в состав косвенных расходов
отчетного периода, на который приходится дата начала амортизации данного ОС
(апрель).
Оставшаяся стоимость ОС признается в составе расходов, связанных с
производством и реализацией, ежемесячно по мере начисления амортизации (пп.
3 п. 2 ст. 253, п. 2 ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ). Организация, оказывающая
услуги, вправе признать амортизационные отчисления по объекту ОС,
используемому в основной деятельности, прямыми расходами и включить их в
расходы текущего отчетного (налогового) периода на основании абз. 8, 10 п.
1, абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ.
При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц
амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как
произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной
для данного объекта. Ежемесячная норма амортизации определяется исходя из
срока полезного использования (п. 2 ст. 259.1 НК РФ). Срок полезного
использования для объекта ОС установлен в соответствии с Классификацией
основных средств, включаемых в амортизационные группы, и составляет четыре
года (48 месяцев), что соответствует третьей амортизационной группе (п. п.
1, 3 ст. 258 НК РФ) <**>. Первоначальная стоимость объекта ОС, по
которой он включается в амортизационную группу <*>, уменьшается на
сумму амортизационной премии и составляет 42 000 руб. (60 000 руб. - 18 000
руб.) (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ).
Таким образом, величина ежемесячных амортизационных начислений в данном
случае составит 875 руб. (42 000 руб. x (1 / 48 мес. x 100%)). При этом в
первом месяце начисления амортизации (в апреле) организация признает в
налоговом учете расход в сумме 18 875 руб. (18 000 руб. + 875 руб.), в
остальные 47 месяцев - в сумме 875 руб.
Применение ПБУ 18/02
В связи с применением амортизационной премии расходы в бухгалтерском и
налоговом учете организации не совпадают. В связи с этим в апреле в учете
возникает налогооблагаемая временная разница в сумме 17 625 руб. (18 875
руб. - 1250 руб.), которой соответствует отложенное налоговое обязательство
(ОНО) в сумме 3525 руб. (17 625 руб. x 20%) (п. п. 12, 15 Положения по
бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль
организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от
19.11.2002 N 114н).
В течение 47 месяцев сумма амортизации в бухгалтерском учете превышает
сумму амортизации в налоговом учете на 375 руб. (1250 руб. - 875 руб.), что
приводит к уменьшению налогооблагаемой временной разницы и ОНО (п. 18 ПБУ
18/02).
Содержание операций
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Первичный документ
В марте
Копировальный аппарат принят к учету в составе ОС <***>
01
08
60 000
Акт о приеме-передаче объекта основных средств, Инвентарная карточка
учета объекта основных средств
В апреле
Отражена сумма начисленной амортизации
20
02
1 250
Бухгалтерская справка-расчет
Отражено ОНО (17 625 x 20%)
68
77
3 525
Бухгалтерская справка-расчет
Ежемесячно начиная с мая в
течение 47 месяцев
Отражена сумма начисленной амортизации
20
02
1 250
Бухгалтерская справка-расчет
Уменьшено (погашено) ОНО (375 x 20%)
77
68
75
Бухгалтерская справка-расчет
<*> Отметим, что с 01.01.2013 вступает в силу новая редакция гл. 25
НК РФ, в частности п. 1 ст. 257 НК РФ, согласно которой при определении
остаточной стоимости ОС, в отношении которых была применена амортизационная
премия (абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ), вместо показателя первоначальной
стоимости используется показатель стоимости, по которой такие объекты
включены в соответствующие амортизационные группы (п. 4 ст. 1 Федерального
закона от 29.11.2012 N 206-ФЗ "О внесении изменений в главы 21 и 25
части второй Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального
закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса
Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской
Федерации").
<**> В случае принятия к учету таких видов ОС, которые не указаны в
Классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ, срок
полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с
техническими условиями или рекомендациями изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ,
Письмо Минфина России от 16.11.2009 N 03-03-06/1/756).
<***> Следует заметить, что с 01.01.2013 формы первичных учетных
документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной
документации, не являются обязательными к применению. Применяемые
организацией формы первичных учетных документов должны быть утверждены
руководителем организации (ч. 4 ст. 9, ст. 32 Федерального закона от
06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Перечень
обязательных реквизитов указанных документов приведен в ч. 2 ст. 9
Федерального закона N 402-ФЗ.
2013-03-04
М.С.Радькова
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому
учету и налогообложению
Ситуация:
Как отразить в учете организации-должника (заемщика)
выплату вознаграждения банку, выдавшему поручительство в обеспечение
обязательства организации по договору займа?
Сумма вознаграждения банка по договору поручительства составляет 50 000
руб. и уплачивается организацией в день подписания сторонами
(вступления в силу) указанного договора. Договор поручительства заключен
одновременно с договором займа 1 февраля на весь срок действия договора
займа - шесть месяцев (181 день) - и обеспечивает обязательство организации
по договору денежного займа в полном размере (сумма займа и
процентов к уплате).
Согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета дополнительные
расходы по займам признаются равномерно в течение срока действия
договора займа. В налоговом учете организация применяет метод начисления.
Для целей бухгалтерского и налогового учета отчетными периодами
признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания
календарного года.
Корреспонденция счетов:
Гражданско-правовые
отношения
По договору денежного займа одна сторона (заимодавец) передает в
собственность другой стороне (заемщику) деньги, а заемщик обязуется
возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа), при этом
заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в
размерах и в порядке, определенных договором (п. 1 ст. 807, п. 1 ст. 809
Гражданского кодекса РФ).
Для обеспечения исполнения обязательств по договору займа организация
(заемщик) может получить поручительство банка (п. 1 ст. 329 ГК РФ).
Выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение
обязательств в денежной форме, относится к банковским операциям (п. 1 ч. 3
ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской
деятельности").
В данном случае по договору поручительства поручитель (банк) обязывается
отвечать перед заимодавцем за исполнение организацией-заемщиком ее
обязательства по договору займа (ст. 361 ГК РФ). В случае если
организация-заемщик не исполнит надлежащим образом свои обязательства перед
заимодавцем, поручитель (банк) и организация-заемщик будут отвечать перед
заимодавцем солидарно, если иное не предусмотрено договором поручительства
(п. 1 ст. 363 ГК РФ). При этом банк-поручитель отвечает перед заимодавцем по
договору займа в том же объеме, что и организация- заемщик, включая уплату
процентов (п. 2 ст. 363 ГК РФ).
В рассматриваемой ситуации договор поручительства является возмездным (п.
п. 1, 4 ст. 421, п. 1 ст. 423 ГК РФ).
Поручительство прекращается по истечении указанного в договоре
поручительства срока, на который оно дано (п. 4 ст. 367 ГК РФ).
Налог на добавленную стоимость (НДС)
В связи с тем что операции по выдаче банком поручительства,
предусматривающего исполнение обязательства в денежной форме, не подлежат
налогообложению НДС (пп. 3 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ), банк,
выдавший такое поручительство, не предъявляет организации НДС с суммы своего
вознаграждения.
Бухгалтерский учет
Расходы организации, связанные с привлечением заемных денежных средств,
отражаются в бухгалтерском учете в соответствии с нормами Положения по
бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ
15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н
<*>.
Сумма вознаграждения за выдачу поручительства, непосредственно связанного
с получением займа, является дополнительным расходом организации по данному
займу (п. 3 ПБУ 15/2008). В данном случае указанные расходы признаются в
составе прочих расходов равномерно в течение срока действия договора займа,
поскольку такой порядок их признания закреплен в учетной политике
организации для целей бухгалтерского учета (абз. 2 п. 8 ПБУ 15/2008, п. 11
Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99,
утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 7 Положения по
бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008),
утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).
Заметим, что условия признания расходов в виде вознаграждения за выдачу
поручительства, перечисленные в п. 16 ПБУ 10/99, выполняются на дату
вступления в силу договора поручительства.
В настоящее время порядок отражения в учете расходов в случае
необходимости их равномерного признания нормативно не закреплен. До
01.01.2011 такие расходы относились к расходам будущих периодов в
соответствии с п. 19 ПБУ 10/99 и п. 65 Положения по ведению бухгалтерского
учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного
Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (в редакции, действующей до
24.12.2010).
Согласно изменениям, внесенным Приказом Минфина России от 24.12.2010 N
186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по
бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства
финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 3", из п. 65
Положения упоминание о расходах будущих периодов было исключено. В
соответствии с новой редакцией п. 65 Положения затраты, произведенные
организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным
периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями
признания активов, установленными нормативными правовыми актами по
бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для
списания стоимости активов данного вида. Действующими ПБУ не предусмотрено
признание расходов в виде дополнительных затрат по займу в качестве
какого-либо вида активов.
В то же время Минфин России в Письме от 12.01.2012 N 07-02-06/5
разъяснил, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но
относящиеся к следующим отчетным периодам, не соответствующие условиям
признания определенного актива, могут по-прежнему учитываться на счете 97
"Расходы будущих периодов". Руководствуясь приведенным мнением
Минфина России, дополнительные расходы по займу в виде вознаграждения
поручителя организация вправе учитывать с использованием счета 97. Таким
образом, на дату выдачи поручительства сумма причитающегося банку
вознаграждения отражается по дебету счета 97 и кредиту счета 76
"Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При списании
указанного расхода в бухгалтерском учете ежемесячно начиная с февраля в
течение срока действия договора займа производится запись по дебету счета 91
"Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие
расходы", и кредиту счета 97 (Инструкция по применению Плана счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций,
утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Сумма
признаваемого ежемесячно расхода рассчитывается исходя из количества дней в
текущем месяце, т.е. в феврале будет признано 7735 руб. (50 000 руб. / 181
дн. x 28 дн.), в марте - 8564 руб. (50 000 руб. / 181 дн. x 31 дн.) и
т.д.
В заключение отметим, что, поскольку возврат задолженности по договору
займа гарантируется поручительством третьего лица, сумма обеспечения не
отражается ни на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и
платежей выданные", ни на забалансовом счете 008 "Обеспечения
обязательств и платежей полученные" (Инструкция по применению Плана
счетов, пп. "б" п. 10, п. 15 Информации Минфина России от
22.06.2011 N ПЗ- 5/2011 "О раскрытии информации о забалансовых статьях
в годовой бухгалтерской отчетности организации").
Налог на прибыль организаций
Для целей налогообложения прибыли сумма вознаграждения, подлежащая
выплате банку-поручителю, является внереализационным расходом (пп. 15 п. 1
ст. 265 НК РФ). По мнению Минфина России, расходы в виде платы за
предоставление поручительства необходимо учитывать равномерно в течение
срока, на который данное поручительство приобреталось, в данном случае в
течение шести месяцев (181 дня) (п. 1 ст. 272 НК РФ, Письмо Минфина России
от 27.07.2012 N 03-03-06/1/365).
Следовательно, в феврале организация признает внереализационный расход в
сумме 7735 руб. (50 000 руб. / 181 дн. x 28 дн.), в марте - 8564 руб. (50
000 руб. / 181 дн. x 31 дн.) и т.д.
Таким образом, порядок признания данных расходов в налоговом учете в
рассматриваемом случае совпадает с порядком их признания в бухгалтерском
учете.
Содержание операций
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Первичный документ
В феврале
Сумма вознаграждения, причитающегося поручителю, отражена в составе
расходов будущих периодов
97
76
50 000
Договор поручительства, Бухгалтерская справка-расчет
Уплачено вознаграждение поручителю
76
51
50 000
Выписка банка по расчетному счету
Часть расходов будущих периодов, относящаяся к февралю, признана в
составе прочих расходов
91-2
97
7 735
Бухгалтерская справка-расчет
В марте
Часть расходов будущих периодов, относящаяся к марту, признана в составе
прочих расходов <**>
91-2
97
8 564
Бухгалтерская справка-расчет
<*> В данной схеме не рассматриваются получение и возврат займа, а
также уплата процентов за пользование заемными средствами.
<**> Аналогичные записи производятся также в апреле, мае, июне и
июле исходя из количества календарных дней в текущем месяце.
2013-03-07
Н.Э.Адамушкин
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому
учету и налогообложению