Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отражаются в учете организации получение и возврат денежного процентного займа, если согласно договору проценты по займу уплачиваются единовременно на дату возврата займа?

12.01.2015 организацией от другого юридического лица получен процентный заем в размере 600 000 руб. Срок возврата займа - 12.05.2015. Согласно договору займа проценты по займу начисляются по ставке 25% годовых ежемесячно, исходя из количества дней действия договора в текущем месяце, со дня, следующего за днем предоставления займа, по день возврата займа включительно.

Заемные денежные средства использованы на выплату заработной платы работникам организации. Сумма займа и проценты по нему перечислены заимодавцу 12.05.2015.

Промежуточная бухгалтерская отчетность составляется организацией ежемесячно.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

В соответствии с п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Согласно п. 1 ст. 809 ГК РФ заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. В рассматриваемой ситуации согласно договору проценты выплачиваются единовременно при возврате суммы займа (п. 2 ст. 809 ГК РФ).

Заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа (п. 1 ст. 810 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В целях бухгалтерского учета суммы полученных займов не признаются доходами организации-заемщика, поскольку не отвечают условиям признания доходов, установленным п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (получение заемных средств не является поступлением активов, приводящим к увеличению капитала организации).

При возврате (погашении) суммы займа в учете организации-заемщика не возникает расходов в силу п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

В соответствии с п. п. 2, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н, денежные средства, полученные (возвращенные) по договору займа, отражаются в бухгалтерском учете как возникновение и погашение соответствующей кредиторской задолженности.

Проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу согласно условиям договора, учитываются в составе прочих расходов равномерно (ежемесячно) в течение срока действия договора займа. Это следует из абз. 2 п. 3, п. п. 6, 7, 8 ПБУ 15/2008, п. п. 11, 14.1, 16, 18 ПБУ 10/99.

Начисленные суммы процентов отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (п. 4 ПБУ 15/2008).

В рассматриваемом случае сумма начисленных процентов уплачивается единовременно на дату возврата займа (12.05.2015). Следовательно, на эту дату погашается кредиторская задолженность организации как в части основной суммы займа, так и в части начисленных процентов.

Бухгалтерские записи, отражающие рассматриваемые операции, производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по предоставлению займов в денежной форме, а также проценты по ним не облагаются НДС на основании пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 1 п. 3 ст. 39, пп. 15 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ.

Следовательно, у организации-заемщика не возникает каких-либо налоговых последствий по НДС ни при получении, ни при возврате суммы займа, ни при уплате процентов.

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете средства, полученные по договору займа и возвращенные заимодавцу, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль ни в составе доходов, ни в составе расходов (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ).

По общему правилу проценты по долговым обязательствам любого вида учитываются в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

С 01.01.2015 проценты по долговым обязательствам любого вида, в том числе по договору займа (не являющемуся контролируемой сделкой), признаются расходом исходя из фактической ставки (п. 1 ст. 269 НК РФ). Подробную информацию об изменениях в порядке учета процентов по долговым обязательствам см. в Практическом пособии по налогу на прибыль, а также в Практическом комментарии основных изменений налогового законодательства с 2015 года.

При применении метода начисления расходы в виде процентов по договору займа признаются ежемесячно (на конец каждого месяца в течение срока действия договора займа и на дату возврата займа) исходя из процентной ставки, установленной договором займа, и количества дней пользования заемными средствами в отчетном периоде. Это следует из совокупности норм абз. 2, 3 п. 4 ст. 328, абз. 1, 3 п. 8 ст. 272, абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.

В случае учета доходов и расходов кассовым методом расходы на уплату процентов признаются на дату фактического погашения задолженности по их уплате (в данном случае на 12.05.2015) (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

При применении в налоговом учете кассового метода на даты начисления в бухгалтерском учете процентов за январь - апрель возникают вычитаемые временные разницы в сумме начисленных процентов и соответствующие им отложенные налоговые активы (ОНА), которые погашаются на дату уплаты процентов (п. п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Бухгалтерские записи, связанные с возникновением и погашением ОНА, производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов, и приведены в таблице проводок.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам":

66-о "Расчеты по основной сумме долга по займу";

66-п "Расчеты по процентам по займу".

М.С.Радькова
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

20.02.2015

Ситуация:

Как отразить в учете организации затраты на страхование объекта основных средств (ОС) (здания), сданного в аренду, если страховая премия уплачивается двумя равными платежами?

Согласно условиям договора аренды страхование здания осуществляется арендодателем. Договор страхования со страховой организацией заключен на четыре месяца (122 дня, из которых договор страхования действует в первом и третьем месяцах по 31 дню, во втором и четвертом - по 30 дней). Общая сумма страховой премии (взноса), уплачиваемая двумя равными платежами за каждые два месяца (61 день), составляет 244 000 руб. Согласно условиям договора страхования в случае неуплаты второго платежа в срок до первого числа третьего месяца (включительно) с этого дня договор считается расторгнутым. Страховой полис получен организацией в день уплаты первой части страховой премии, второй платеж уплачен в последний день установленного срока (первого числа третьего месяца).

Сдача имущества в аренду не является предметом деятельности организации. Организация составляет бухгалтерскую отчетность ежемесячно. Организация исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Согласно п. 1 ст. 930 Гражданского кодекса РФ имущество может быть застраховано по договору страхования в пользу лица (страхователя или выгодоприобретателя), имеющего основанный на законе, ином правовом акте или договоре интерес в сохранении этого имущества (в данном случае арендодателя).

Арендодатель и арендатор могут договориться о том, что страхование объекта ОС, переданного в аренду, осуществляет арендодатель. Такое страхование, обязанность которого вытекает из договора, не признается обязательным в смысле ст. 935 ГК РФ (п. 1 ст. 421, п. 4 ст. 935 ГК РФ).

Под страховой премией понимается плата за страхование, которую страхователь (выгодоприобретатель) обязан уплатить страховщику в порядке и в сроки, которые установлены договором страхования (п. 1 ст. 954 ГК РФ). При этом договором страхования может быть предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку. Это следует из положений п. 3 ст. 954 ГК РФ. Договор страхования, если в нем не предусмотрено иное, вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса (п. 1 ст. 957 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Поскольку в рассматриваемой ситуации сдача имущества в аренду не является предметом деятельности организации, затраты, связанные с этой хозяйственной операцией, в том числе на страхование имущества, признаются прочими расходами. Это следует из п. п. 4, 5, 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.

На сегодняшний день имеются два основных подхода к вопросу о выполнении условий признания расходов в отношении страховых премий, уплачиваемых по договорам страхования <*>.

В соответствии с первой позицией сумма страховой премии (взноса) включается в состав расходов единовременно при выполнении условий, установленных п. 16 ПБУ 10/99, то есть на дату получения страхового полиса (дату вступления в силу договора страхования).

Такой подход основан на том, что на дату вступления в силу договора страхования фактически страховщик задолженности перед страхователем не имеет. Задолженность возникает только после наступления страхового случая. При этом сумма страхового возмещения не равна сумме уплаченной страховой премии (взноса). Такая позиция в отношении признания расходов на страхование соответствует требованиям осмотрительности и рациональности, предъявляемым к учетной политике организации (абз. 4, 7 п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

В рассматриваемой ситуации уплата производится двумя платежами за каждые два месяца. При этом в случае неуплаты второго платежа договор расторгается. Исходя из этого, можно сделать вывод, что уплата первого взноса означает вступление в силу договора на первые два месяца, а уплата второго взноса - его продление на последующие два месяца. Следовательно, расходы на страхование признаются двумя равными суммами в размере фактически перечисленных денежных средств.

Вторая позиция заключается в том, что уплата страховой премии является предоплатой за услуги страховщика. Основанием для такой квалификации является тот факт, что в случае досрочного расторжения договора страхования согласно п. 3 ст. 958 ГК РФ страховщик возвращает страхователю часть уплаченной им страховой премии (взноса). Данный подход нашел свое отражение в Толковании Р112 "Участие организации в договорах страхования в качестве страхователя" (принято Комитетом БМЦ по толкованиям 27.05.2011, утверждено в итоговой редакции 30.06.2011). Произведенная предоплата признается расходом организации по мере потребления страховых услуг, то есть по мере истечения периода страхования (п. п. 8, 13 Толкования Р112).

Поскольку в рассматриваемой ситуации уплата страховой премии производится двумя платежами за каждые два месяца, в этом случае ежемесячно признается в составе расходов часть суммы страховой премии (взноса), рассчитанная, например, исходя из срока действия договора страхования, за который производится платеж, и количества календарных дней действия этого договора в текущем месяце. Сумма признаваемых расходов на страхование, рассчитанная таким способом, составляет:

- за первый и третий месяцы - по 62 000 руб. (244 000 руб. / 2 / 61 дн. x 31 дн.);

- за второй и четвертый месяцы - по 60 000 руб. (244 000 руб. / 2 / 61 дн. x 30 дн.).

Бухгалтерские записи по отражению обоих вариантов учета производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Напомним, что выбранный порядок учета расходов на страхование закрепляется в учетной политике организации (п. 7 ПБУ 1/2008).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Услуги страховых организаций по страхованию не облагаются НДС (пп. 7 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ) (за исключением случая отказа страховой организации от применения указанного освобождения (что допускается п. 5 ст. 149 НК РФ)). Следовательно, НДС со стоимости услуг по страхованию страховщиком не исчисляется и, соответственно, к уплате страхователю (арендодателю) не предъявляется.

Налог на прибыль организаций

Расходы на добровольное страхование здания, переданного в аренду, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в размере фактических затрат (пп. 5 п. 1 ст. 253, пп. 3, 7 п. 1, п. 3 ст. 263 НК РФ).

Указанные расходы могут также учитываться в составе внереализационных расходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ как расходы, связанные с содержанием имущества, переданного в аренду (когда передача имущества в аренду не является видом деятельности организации).

Выбор вида расходов организация вправе произвести самостоятельно в силу п. 4 ст. 252 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации организация исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, в связи с чем отчетными периодами для нее признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (абз. 2 п. 2 ст. 285 НК РФ). То есть договор страхования заключен на срок более одного отчетного периода. При использовании метода начисления в этом случае сумму страховой премии (взноса), уплачиваемую в рассрочку, нужно распределять пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде и учитывать в целях налогообложения равномерно (п. 6 ст. 272 НК РФ). Тогда сумма расходов на страхование, учитываемых для целей налогообложения прибыли, составит:

- за первый и третий месяцы - по 62 000 руб. (244 000 руб. / 2 / 61 дн. x 31 дн.);

- за второй и четвертый месяцы - по 60 000 руб. (244 000 руб. / 2 / 61 дн. x 30 дн.).

Если арендодатель применяет кассовый метод, то расходы в виде страховой премии (взносов) признаются после ее фактической уплаты (погашения задолженности перед страховой компанией по выплате премии) независимо от срока действия договора страхования (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

При использовании в бухгалтерском учете первого варианта учета затрат на страхование (единовременное включение суммы страховой премии в состав расходов на дату уплаты):

- при использовании кассового метода для целей налогообложения прибыли различий между порядком признания рассматриваемых расходов в бухгалтерском и налоговом учете не возникает;

- при применении в налоговом учете метода начисления расходы на страхование признаются организацией ежемесячно исходя из вышеприведенного расчета. Таким образом, в месяце уплаты соответствующих платежей в бухгалтерском учете образуются вычитаемые временные разницы (ВВР) и соответствующие им отложенные налоговые активы (ОНА) (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Указанные ВВР и ОНА погашаются по мере признания расходов на страхование в налоговом учете (во втором и четвертом месяцах действия договора страхования) (п. 17 ПБУ 18/02).

Если расходы в виде страховой премии признаются организацией в бухгалтерском учете согласно второму варианту, то есть ежемесячно в течение срока действия страхового полиса:

- при применении в налоговом учете метода начисления различий между порядком признания данных расходов в бухгалтерском и налоговом учете не возникает;

- при использовании в налоговом учете кассового метода в месяцах уплаты страховой премии в бухгалтерском учете возникают налогооблагаемые временные разницы (НВР) и соответствующие им отложенные налоговые обязательства (ОНО) (п. п. 12, 15 ПБУ 18/02). Указанные НВР и ОНО уменьшаются (погашаются) по мере признания расходов в бухгалтерском учете во втором и четвертом месяцах действия договора страхования (п. 18 ПБУ 18/02).

Бухгалтерские записи по возникновению и погашению вышеуказанных ОНА и ОНО производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов и приведены ниже в таблице проводок.

--------------------------------

<*> Заметим, что на текущий момент существует еще третий вариант учета страховой премии, заключающийся в применении счета 97 "Расходы будущих периодов". Подробно порядок учета с применением данного варианта см. в консультации А.С. Дегтяренко.

Т.Е.Меликовская
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

20.02.2015