Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Организация с 01.01.2007 перестала являться субъектом малого предпринимательства и начала применять ПБУ 18/02. Какие записи организация должна произвести в 2007 г. с учетом требований ПБУ 18/02, если по итогам 2006 г. организацией в налоговом учете получен убыток, подлежащий перенесению на будущее?

По данным бухгалтерского и налогового учета организации по итогам 2006 г. получен убыток в сумме 50 000 руб., в I квартале 2007 г. получена прибыль в сумме 60 000 руб. До 2006 г. в организации отсутствовали убытки в бухгалтерском и налоговом учете. Организацией принято решение отразить во вступительном балансе за 2007 г. отложенные налоговые активы и обязательства, возникшие до 01.01.2007.

Корреспонденция счетов:

Налог на прибыль организаций

Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее) (п. 1 ст. 283 НК РФ). Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. При этом начиная с 2007 г. убытки прошлых лет могут учитываться в текущем отчетном (налоговом) периоде единовременно без ограничений (п. 2 ст. 283 НК РФ).

По разъяснениям Минфина России (см. Письмо от 20.03.2007 N 03-03-06/1/170) перенос убытков на будущее возможен как по итогам налогового, так и по итогам отчетного периода.

Таким образом, если организация примет решение учитывать убытки прошлых лет по итогам текущего отчетного периода (зафиксировав такой порядок в своей учетной политике), то в данном случае вся сумма убытка, полученного по итогам 2006 г., может быть учтена в I квартале 2007 г.

Бухгалтерский учет

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 "Продажи". Финансовый результат от обычных видов деятельности отражается заключительными записями месяца по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет, например, 99-1 "Бухгалтерская прибыль (убыток) до налогообложения", и дебету счета 90, субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж".

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 в кредит (дебет) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Применение ПБУ 18/02

В рассматриваемой ситуации суммы убытка по данным бухгалтерского и налогового учета равны.

В общем случае при получении убытка в бухгалтерском учете отражается условный доход по налогу на прибыль. Кроме того, на сумму убытка, которую организация может учесть в целях налогооблагаемой прибыли в будущем, признается вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив (п. п. 20, 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В бухгалтерском учете отложенные налоговые активы отражаются на счете 09 "Отложенные налоговые активы" (Инструкция по применению Плана счетов).

Однако в данном случае организация в 2006 г. не применяла ПБУ 18/02 на основании п. 2 ПБУ 18/02. Следовательно, до 01.01.2007 условный доход по налогу на прибыль, а также отложенный налоговый актив в бухгалтерском учете и отчетности не отражались.

Согласно абз. 2 п. 10 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку.

В данном случае, на наш взгляд, организация на основании разъяснений, содержащихся в п. 2 Письма Минфина России от 14.07.2003 N 16-00-14/219, может сформировать в межотчетный период отложенные налоги за 2006 г. и отразить их в бухгалтерском балансе на 1 января 2007 г.

В рассматриваемой ситуации по состоянию на 01.01.2007 величина вычитаемой временной разницы равна сумме убытка, подлежащего переносу на будущее, и составляет 50 000 руб. Сумма отложенного налогового актива по состоянию на 01.01.2007 составит 12 000 руб. (50 000 руб. x 24%).

Вышеуказанная сумма отложенного налогового актива отражается в графе 3 по строке 145 "Отложенные налоговые активы" разд. I "Внеоборотные активы" Бухгалтерского баланса (форма N 1) и, соответственно, участвует в формировании показателя графы 3 по строке 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" разд. III "Капитал и резервы" Бухгалтерского баланса.

В бухгалтерском учете, на наш взгляд, организация может записями по состоянию на 01.01.2007 отразить входящее дебетовое сальдо по счету 09 и скорректировать входящее сальдо по счету 84.

Погашение вышеуказанного отложенного налогового актива будет производиться по мере признания убытка в целях исчисления налога на прибыль (в данном случае - в I квартале 2007 г.).

Ситуация:

Как отражается в бухгалтерском учете новация задолженности организации по оплате выполненных подрядчиком работ по ремонту офисного помещения в заемное обязательство с условием уплаты процентов? Какие при этом возникают налоговые последствия?

Организация 15.10.2007 приняла у подрядчика выполненные работы по ремонту офисного помещения, договорная стоимость которых составляет 590 000 руб., в том числе НДС - 90 000 руб. Задолженность по оплате выполненных работ 31.10.2007 новирована в заемное обязательство со сроком возврата 31.12.2007. На сумму обязательства подлежат начислению проценты по ставке 9% годовых, которые уплачиваются при исполнении заемного обязательства.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 Гражданского кодекса РФ).

Если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы или отдельных ее этапов, заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы (при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок, либо с согласия заказчика досрочно) (п. 1 ст. 711 ГК РФ).

После приемки у подрядчика результата выполненных работ у организации-заказчика возникает обязательство по оплате принятых работ.

Согласно п. 1 ст. 818 ГК РФ по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством (новация долга в заемное обязательство).

Замена долга заемным обязательством осуществляется с соблюдением требований о новации (ст. 414 ГК РФ) и совершается в форме, предусмотренной для заключения договора займа, т.е. в данном случае - в письменной форме (п. 1 ст. 808, п. 2 ст. 818 ГК РФ).

После заключения соглашения о новации обязательство организации (заказчика) по оплате выполненных работ прекращается (п. 1 ст. 414 ГК РФ) и возникает обязательство по возврату заимодавцу (подрядчику) денежных средств (п. 1 ст. 810 ГК РФ), а также обязательство по уплате процентов в размере и порядке, установленном соглашением о новации (п. 1 ст. 809 ГК РФ) (по данному вопросу см. также Постановление ФАС Московского округа от 12.01.2007, 19.01.2007 N КГ-А40/13199-06 по делу N А40-15985/06-60-168).

Бухгалтерский учет

Стоимость работ по ремонту офисного помещения (без учета НДС) формирует расходы организации по обычным видам деятельности (в качестве управленческих расходов) и относится в дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При новации задолженности по оплате выполненных работ в заемное обязательство в бухгалтерском учете отражается прекращение обязательства по оплате выполненных работ и возникновение заемного обязательства, что может отражаться записью по дебету счета 60 и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", субсчет "Расчеты по основной сумме заемного обязательства".

Проценты, подлежащие уплате заимодавцу по заемному обязательству, отражаются заемщиком в порядке, установленном п. п. 12, 14, 16, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, т.е. начисляются ежемесячно исходя из их размера, установленного соглашением о новации.

Начисленные проценты относятся на прочие расходы организации записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 66, субсчет "Расчеты по процентам по заемному обязательству".

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумму НДС, предъявленную подрядной организацией по выполненным в офисном помещении ремонтным работам, организация имеет право принять к вычету в общеустановленном порядке после принятия на учет выполненных работ, при наличии счета-фактуры подрядчика (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

В данном случае обязательство по оплате выполненных работ прекращено новацией. Заметим, что новация не является операцией, перечисленной в абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ, следовательно, обязанности по перечислению подрядчику НДС платежным поручением, установленной вышеприведенной нормой, при новации не возникает.

Заметим, что положения п. 2 ст. 172 НК РФ в случае новации долга в заемное обязательство не применяются. Соответственно, никаких корректировок суммы НДС, ранее принятой к вычету по выполненным работам, при новации долга в заемное обязательство организация не производит.

Налог на прибыль организаций

Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, являются прочими расходами и признаются для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ).

Погашение кредиторской задолженности по оплате работ при новации долга в заемное обязательство, на наш взгляд, следует рассматривать как способ предоставления организации заемных средств. Соответственно, сумма погашенной кредиторской задолженности перед подрядчиком на основании пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ не признается доходом организации (предусмотренным п. 18 ст. 250 НК РФ). В свою очередь, средства, перечисленные заимодавцу в погашение основной суммы заемного обязательства, в состав расходов не включаются (п. 12 ст. 270 НК РФ).

Проценты по заемному обязательству в налоговом учете начисляются ежемесячно и относятся на внереализационные расходы организации, в данном случае - в полной сумме, предусмотренной соглашением о новации долга в заемное обязательство (пп. 2 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 269, п. 8 ст. 272, абз. 2, 3 п. 1, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ, Телеграмма ЦБ РФ от 18.06.2007 N 1839-У).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 66:

66-з "Расчеты по основной сумме заемного обязательства";

66-п "Расчеты по процентам по заемному обязательству".

Ситуация:

Как отражаются в бухгалтерском учете организации в 2008 г. операции, связанные с выплатой работнику суточных в иностранной валюте при заграничной командировке?

Коллективным договором организации предусмотрено, что при командировках во Францию суточные выплачиваются в размере 100 евро в день, при командировках на территорию РФ - 800 руб. в день. Работник направлен в командировку во Францию 21.01.2008 сроком на 5 дней.

Курсы иностранных валют, установленные ЦБ РФ на дату выдачи наличной иностранной валюты под отчет, - 35,5346 руб/евро, на дату утверждения авансового отчета - 35,6248 руб/евро, 24,8912 руб/долл. США. Курсы условные.

Корреспонденция счетов:

Трудовые отношения

В соответствии со ст. ст. 167, 168 Трудового кодекса РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой, в том числе суточных <*>. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

При этом со дня пересечения государственной границы при выезде из Российской Федерации суточные выплачиваются по норме, установленной для выплаты в стране, в которую работник направляется, а со дня пересечения государственной границы при въезде в Российскую Федерацию - по норме, установленной при командировках в пределах Российской Федерации (Письмо Минтруда России от 17.05.1996 N 1037-ИХ "О порядке выплаты суточных работникам, направляемым в краткосрочные командировки за границу").

Таким образом, за четыре дня организация выплачивает работнику суточные из расчета 100 евро в день, а за последний день нахождения в командировке - в размере 800 руб.

Бухгалтерский учет

Выдача рублей и наличной иностранной валюты под отчет работнику отражается по дебету счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и кредиту счета 50 "Касса", субсчет 50-1 "Касса организации", субсчета второго порядка 50-1-1 "Касса организации в рублях" - на сумму 800 руб. и 50-1-2 "Касса организации в евро" - на сумму 400 евро (100 евро x 4 дн.) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <**>.

Стоимость активов (в том числе средств в расчетах), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте по официальному курсу этой валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ на эту дату (п. п. 4, 5, 6, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н). Записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета активов (в том числе средств в расчетах) производятся в рублях по указанному выше курсу. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 20 ПБУ 3/2006).

В данном случае пересчет задолженности подотчетного лица должен производиться на дату выдачи наличной иностранной валюты из кассы организации и на дату утверждения авансового отчета (см. Приложение к ПБУ 3/2006).

В рассматриваемой ситуации в результате увеличения курса евро на дату утверждения авансового отчета по сравнению с курсом евро на дату выдачи иностранной валюты под отчет в бухгалтерском учете возникает положительная курсовая разница, включаемая в состав прочих доходов (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Расходы в виде выплачиваемых работнику суточных включаются в состав расходов по обычным видам деятельности на дату утверждения авансового отчета на основании п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

В 2008 г. при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке (п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ, пп. "а" п. 8 ст. 1, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации").

Соответственно, суммы суточных, превышающие указанные пределы, включаются в налоговую базу по НДФЛ и облагаются по ставке 13% на основании п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 224 НК РФ.

При этом доходы налогоплательщика, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на дату фактического получения доходов (в данном случае - на дату утверждения авансового отчета) (п. 5 ст. 210 НК РФ).

Таким образом, на основании приведенных норм в рассматриваемой ситуации сумма суточных, включаемая в налоговую базу по НДФЛ, составит 4350 руб. (800 руб. - 700 руб. + 400 евро x 35,6248 руб/евро - 2500 руб. x 4 дн.).

Учитывая, что удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам (п. 4 ст. 226 НК РФ), НДФЛ с суммы суточных может быть удержан организацией при выплате очередной заработной платы работнику. При этом следует учитывать, что удерживаемая сумма НДФЛ не может превышать 50% суммы выплаты.

ЕСН и страховые взносы

При оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). Как разъяснено в п. 6 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106), под нормами, установленными законодательством РФ, следует понимать размер суточных, определенный коллективным договором или локальным нормативным актом организации. То есть в данном случае вся сумма суточных, выплаченных в установленном коллективным договором размере, не включается в налоговую базу по ЕСН.

Соответственно, суммы суточных, выплачиваемых в размере, установленном коллективным договором организации, не облагаются также взносами на обязательное пенсионное страхование и взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются только суммы суточных, выплачиваемых в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Датой признания таких расходов является дата утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Норма суточных при командировках на территории России установлена равной 100 руб., при командировках во Францию - 65 долл. США (см. пп. "а" п. 1 Постановления N 93, Нормы расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией).

Расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода (п. 5 ст. 252, п. 10 ст. 272 НК РФ).

Следовательно, расходы в виде суточных в иностранной валюте признаются в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ на дату утверждения авансового отчета, в пределах вышеуказанных норм (по данному вопросу см. Письмо Минфина России от 01.02.2005 N 07-05- 06/32). В рассматриваемой ситуации организация вправе признать в составе расходов только сумму 6572 руб. (100 руб. + 65 долл. США x 4 дн. x 24,8912 руб/долл. США). Сумма превышения в целях налогообложения прибыли не учитывается на основании п. 38 ст. 270 НК РФ.

Положительная курсовая разница, возникающая при переоценке обязательств (требований), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи изменением официального курса иностранной валюты к рублю, включается в состав внереализационных доходов организации на дату прекращения обязательства (в данном случае - на дату утверждения авансового отчета) (п. 11 ст. 250 НК РФ, Письмо Минфина России от 12.07.2006 N 03-03-04/1/577).

Применение ПБУ 18/02

По рассматриваемой операции в бухгалтерском учете в составе расходов организация признала сумму 15 050 руб. (800 руб. + 400 евро x 35,6248 руб.), а в налоговом - 6572 руб. В таком случае в бухгалтерском учете организации подлежит отражению постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

<*> В данной схеме не рассматриваются иные расходы, подлежащие возмещению работнику при направлении в служебную командировку.

<**> Валютные операции между резидентами по оплате и (или) возмещению расходов физического лица, связанных со служебной командировкой за пределы территории РФ, а также по погашению неизрасходованного аванса, выданного в связи со служебной командировкой, разрешены законодательством о валютном регулировании и валютном контроле (п. 9 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле", Письмо ЦБ РФ от 30.07.2007 N 36-3/1381).

Заметим, что учет кассовых операций с наличной иностранной валютой должен осуществляться отдельно от учета рублевых кассовых операций, то есть в отдельной кассовой книге. Ранее аналогичное мнение высказывалось в п. 6 Письма ЦБ РФ "Обобщение практики применения нормативных актов Банка России по вопросам валютного регулирования".

Выдача наличных денег под отчет на расходы, связанные со служебными командировками, производится в пределах сумм, причитающихся командированным лицам на эти цели. Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны не позднее 3 рабочих дней со дня возвращения их из командировки предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним (абз. 2, 3 п. 11 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утверждено Решением Совета директоров Центрального банка РФ 22.09.1993 N 40).

Ситуация:

Автотранспортная организация приобрела новую кабину для грузового автомобиля и установила ее взамен изношенной кабины (той же модели). Доставка и установка кабины производятся собственными силами (основного и вспомогательного производств соответственно). Эксплуатационные свойства автомобиля не изменились. Как отразить в учете организации данные операции и как отразить оприходование на склад старой кабины, если она не пригодна к дальнейшему использованию и не подлежит восстановлению? Какими первичными документами оформляются данные операции?

Стоимость приобретенной кабины составляет 165 003 руб. (в том числе НДС 25 170 руб.). Затраты на доставку этой кабины составили 2600 руб., на установку - 3000 руб. Цена, которая может быть выручена организацией при продаже изношенной кабины как металлолома, составляет 1000 руб. (без НДС).

Корреспонденция счетов:

Бухгалтерский учет

Кабина грузового автомобиля, приобретенная организацией с целью установки на автомобиль взамен изношенной, учитывается в составе материально-производственных запасов (МПЗ) как */запасная часть/* по фактической себестоимости (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, п. п. 42, 62 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н). Учитывая существенную значимость данного вида материалов, организация может транспортно-заготовительные расходы непосредственно включить в фактическую себестоимость данной запасной части наряду с суммой, уплаченной поставщику (без учета НДС) (абз. 3, 8 п. 6 ПБУ 5/01, п. п. 63, 68, пп. "в" п. 83 Методических указаний).

Приемка и оприходование приобретенной кабины на склад оформляются путем составления Приходного ордера (форма N М-4 <*>) (абз. 2 п. 49 Методических указаний).

В бухгалтерском учете фактическая себестоимость запасных частей отражается по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-5 "Запасные части", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Отпуск запасных частей со склада оформляется Требованием-накладной (форма N М-11 <*>) (п. 100 Методических указаний).

При передаче новой кабины для установки (взамен изношенной) на грузовой автомобиль ее фактическая себестоимость списывается со счета 10, субсчет 10-5, в данном случае в дебет счета 23 "Вспомогательные производства" (поскольку установка новой кабины производится силами вспомогательного производства) (п. 93 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов).

Отметим, что в соответствии с п. п. 26, 27 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, в данном случае установка новой кабины на грузовой автомобиль не является модернизацией или реконструкцией автомобиля как объекта основных средств (ОС), поскольку не улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта ОС: срок полезного использования, мощность и т.п. Следовательно, в рассматриваемой ситуации организация осуществляет */капитальный ремонт/* объекта ОС. Затраты на капитальный ремонт признаются в составе расходов по обычным видам деятельности в периоде их осуществления (п. п. 5, 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) <**>.

Старая кабина, не подлежащая восстановлению и не пригодная к дальнейшему использованию, может быть принята к учету в порядке, аналогичном предусмотренному для учета материалов, полученных в результате ликвидации объектов ОС. В этом случае изношенная кабина на дату ее демонтажа принимается к учету как */металлолом/* по текущей рыночной стоимости такого вторсырья с зачислением соответствующей суммы на финансовые результаты. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (п. 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 79 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, п. 9 ПБУ 5/01). Оприходование металлолома отражается по дебету счета 10, субсчет 10-6 "Прочие материалы", в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов) <***>.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Предъявленная поставщиком новой кабины сумма НДС отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", в корреспонденции с кредитом счета 60.

Организация имеет право принять к вычету НДС при условии наличия счета-фактуры поставщика в месяце оприходования кабины (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Принятие к вычету суммы НДС отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 19, субсчет 19-3.

Налог на прибыль организации

В налоговом учете произведенная замена кабины грузового автомобиля не относится к достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции, техническому перевооружению, поскольку не отвечает признакам, перечисленным в абз. 2 - 4 п. 2 ст. 257 НК РФ.

Следовательно, и в налоговом учете данные работы можно отнести к капитальному ремонту.

Согласно п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт ОС в составе прочих расходов признаются для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

В налоговом учете стоимость металлолома, полученного в результате списания изношенной кабины, формирует внереализационные доходы организации (п. 13 ст. 250 НК РФ).

В соответствии с п. п. 5, 6 ст. 274 НК РФ сумма внереализационного дохода организации, полученного в натуральной форме, исчисляется исходя из рыночных цен на металлолом, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ на дату совершения внереализационной операции (дату демонтажа изношенной кабины, оприходования металлолома и признания внереализационного дохода).

<*> Формы по учету материалов утверждены Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.

<**> Для оформления и учета приема-сдачи объектов ОС из ремонта применяется Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма N ОС-3, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).

<***> В данной схеме не рассматриваются операции, связанные с продажей металлолома.

Ситуация:

Как отразить в учете организации-лизингополучателя операции, связанные с получением производственного оборудования по договору лизинга, предусматривающему учет лизингового имущества на балансе лизингодателя, если общая сумма договора лизинга и ее составляющие выражены в евро и подлежат оплате в рублях по курсу, установленному ЦБ РФ на дату платежа?

Договор лизинга заключен на срок 30 месяцев и предусматривает переход права собственности на оборудование к лизингополучателю при условии уплаты общей суммы договора лизинга, которая составляет 23 600 евро (в том числе НДС - 3600 евро) и складывается из:

- общей суммы лизинговых платежей - 21 240 евро, в том числе НДС - 3240 евро;

- выкупной цены, уплачиваемой по окончании срока действия договора лизинга, - 2360 евро, в том числе НДС - 360 евро.

Лизинговые платежи уплачиваются в соответствии с договором в следующем порядке:

- при заключении договора лизинга уплачен авансовый платеж в сумме, эквивалентной 3540 евро, в том числе НДС - 540 евро;

- ежемесячно (с месяца получения оборудования) до 20-го числа текущего месяца уплачиваются лизинговые платежи за текущий месяц в сумме, эквивалентной 590 евро, в том числе НДС - 90 евро.

Курс евро, установленный ЦБ РФ, составляет (условно):

на дату перечисления авансового платежа - 35,5 руб/евро;

на дату получения оборудования в лизинг - 35,6 руб/евро;

на даты перечисления лизинговых платежей - 35,7 руб/евро;

на дату перечисления выкупной цены - 35,8 руб/евро.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору финансовой аренды (договору лизинга), являющемуся отдельным видом договора аренды, арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору (лизингополучателю) это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей (ст. ст. 625, 665 Гражданского кодекса РФ, ст. 2 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)").

Предметом договора финансовой аренды могут быть любые непотребляемые вещи, используемые для предпринимательской деятельности, кроме земельных участков и других природных объектов (ст. 666 ГК РФ, п. п. 1, 2 ст. 3 Федерального закона N 164-ФЗ).

Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя и учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон (п. 1 ст. 11, п. 1 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ).

По договору лизинга лизингополучатель обязуется по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором лизинга, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли- продажи (п. 5 ст. 15 Федерального закона N 164-ФЗ).

Согласно п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Бухгалтерский учет

Лизинговое имущество, полученное лизингополучателем, учитывается в данном случае на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в общей сумме договора лизинга (п. 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Согласно п. п. 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.01.2006 N 154н, стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ на дату совершения операции или иному установленному соглашением сторон курсу. В рассматриваемой ситуации организация отражает на забалансовом счете стоимость полученного от лизингодателя оборудования в общей сумме договора лизинга, пересчитанной в рубли по курсу евро на дату принятия оборудования к учету.

Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга (п. 2 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ). В рассматриваемой ситуации договором установлено, что предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя и, следовательно, им производятся амортизационные отчисления.

Плата за пользование лизинговым имуществом ежемесячно признается организацией расходом по обычным видам деятельности, при этом на последнее число месяца производится запись по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет, например, 76-5 "Расчеты с лизингодателем", в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство" (п. 9 Указаний, п. п. 5, 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Так как договором лизинга не определено, в счет оплаты за какой период пользования оборудованием производится авансовый платеж, считаем, что данная сумма в равных долях относится ко всем месяцам периода действия договора лизинга. То есть при перечислении авансового платежа перечисляется предоплата за каждый месяц лизинга в сумме, эквивалентной 118 евро (3540 евро / 30 мес.), в том числе НДС - 18 евро (540 евро / 30 мес.). С учетом соответствующей части перечисленного авансового платежа стоимость пользования оборудованием, установленная договором лизинга, составляет 708 евро (590 евро + 118 евро), в том числе НДС - 108 евро (90 евро + 18 евро), в месяц.

Поскольку согласно договору перечисление ежемесячного лизингового платежа за текущий месяц производится в течение этого месяца, а начисление причитающихся лизинговых платежей организация отражает в учете на последнее число месяца лизинга, то есть после дат, на которые определяется курс пересчета согласно договору (даты перечисления авансового платежа и даты перечисления ежемесячного лизингового платежа), то на даты начисления лизинговых платежей у организации не возникает курсовых разниц, учитываемых в соответствии с ПБУ 3/2006.

При выкупе лизингового имущества его стоимость списывается с забалансового счета 001 на дату перехода права собственности (п. 11 Указаний).

Выкупленное оборудование принимается организацией к учету в составе объектов основных средств по первоначальной стоимости, которой в рассматриваемой ситуации является его выкупная цена (без НДС) (п. п. 4, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Затраты организации в объекты, принимаемые впоследствии к учету в качестве основных средств, отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". В рассматриваемой ситуации право собственности на оборудование переходит к организации после уплаты выкупной цены, то есть после даты, на которую согласно договору определяется курс пересчета. Следовательно, организация отражает на счете 08 стоимость полученного в собственность оборудования, пересчитанную по курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату перечисления выкупной цены.

Сформированная на счете 08 первоначальная стоимость оборудования при принятии его к учету в качестве собственного основного средства списывается со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства".

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Суммы НДС, предъявляемые лизингодателем в составе лизинговых платежей, организация вправе принять к вычету по мере оказания услуг по аренде на основании выставленных лизингодателем счетов-фактур (пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Сумма НДС, предъявленная лизингодателем в составе выкупной цены оборудования, принимается к вычету организацией на основании счета-фактуры лизингодателя после принятия к учету данного основного средства (пп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ) <*>.

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество (без НДС) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Поскольку исходя из условий заключенного договора лизинга авансовый платеж уплачивается в счет оплаты пользования оборудованием в течение всего срока действия договора, то организация ежемесячно признает в налоговом учете расход в сумме 600 евро (118 евро - 18 евро + 590 евро - 90 евро) (абз. 1, 2 п. 1, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Ввиду того что и авансовый платеж, и ежемесячный лизинговый платеж в рассматриваемой ситуации перечисляются до даты признания в налоговом учете расхода в виде лизинговых платежей, величина признаваемого расхода определяется как сумма соответствующей части авансового платежа, исчисленная по курсу на дату его перечисления, и лизингового платежа, исчисленного на дату его перечисления. Суммовых разниц, предусмотренных п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, в налоговом учете организации не возникает (см. Письмо ФНС России от 20.05.2005 N 02-1-08/86@, Письмо Минфина России от 30.09.2004 N 03-03-01- 04/60).

Согласно п. 5 ст. 270 НК РФ расходы по приобретению амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В рассматриваемой ситуации выкупная цена оборудования (без НДС) формирует первоначальную стоимость оборудования, являющегося амортизируемым имуществом в налоговом учете (п. 1 ст. 256, абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). По расчетам с лизингодателем, связанным с выкупом оборудования, в рассматриваемой ситуации у организации также не возникает суммовых разниц, поскольку получение организацией оборудования в собственность происходит только после уплаты выкупной цены.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К субсчету 76-5:

76-5л "Расчеты с лизингодателем по лизинговым платежам";

76-5в "Расчеты с лизингодателем по выкупной цене".

<*> По мнению Минфина России, организации вправе принять к вычету суммы НДС, предъявленные при приобретении ими основных средств, в месяце принятия к учету приобретенных объектов в составе основных средств на счете 01 "Основные средства" (см., например, п. 2 Письма от 16.05.2006 N 03-02-07/1-122). В то же время позиция судов заключается в том, что правомерным является принятие к вычету сумм НДС в месяце оприходования объектов основных средств в составе вложений во внеоборотные активы (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.02.2006 N Ф04-231/2006(19403- А67-31), ФАС Волго-Вятского округа от 23.05.2005 N А29-8703/2004А). В таблице проводок записи приведены в соответствии с позицией Минфина России.

Ситуация:

Как отражается в учете организации, уплачивающей ЕСХН, приобретение трактора в 2008 г., если оплата трактора осуществляется в рассрочку равными долями в течение 6 месяцев?

Стоимость трактора 960 000 руб. (включая НДС). Трактор получен в январе 2008 г., оплата производится с февраля по июль 2008 г. В бухгалтерском учете срок полезного использования трактора установлен равным 8 годам, амортизация начисляется линейным способом.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Договором купли-продажи может быть предусмотрена оплата товара через определенное время после его передачи покупателю (продажа товара в кредит), в том числе с условием о рассрочке платежа (п. 1 ст. 488, п. 1 ст. 489 Гражданского кодекса РФ).

В этом случае (если иное не предусмотрено договором купли-продажи) с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара (п. 5 ст. 488, п. 3 ст. 489 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Приобретенный трактор принимается на учет в состав основных средств организации по первоначальной стоимости, равной в данном случае цене его приобретения у поставщика (с учетом НДС) (п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 3 ст. 346.1, пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ).

Первоначальная стоимость приобретенного трактора в бухгалтерском учете погашается путем начисления амортизации, которое может производиться линейным способом исходя из установленного срока его полезного использования (п. п. 17, 18, 19, 20 ПБУ 6/01).

При установлении срока полезного использования трактора равным 8 годам (на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1) ежемесячная сумма амортизации по нему будет составлять 10 000 руб. ((960 000 руб. / 8 лет / 12 мес.).

Бухгалтерские записи по принятию к учету трактора производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н <*>, и приведены в нижеследующей таблице проводок.

Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)

В целях исчисления ЕСХН затраты на приобретение трактора относятся к затратам на приобретение основных средств, которые включаются в состав расходов равными долями в течение налогового периода (пп. 1 п. 2, абз. 2, 8, 15 п. 4 ст. 346.5, п. 1 ст. 256 НК РФ).

Следовательно, в данном случае организация имеет право учесть расходы на приобретение трактора равными долями по 480 000 руб. (960 000 руб. / 2) на 30.06.2008 и 31.12.2008 при условии их оплаты.

С 01.01.2008 расходы на приобретение основных средств, используемых при осуществлении предпринимательской деятельности, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода в размере оплаченных сумм (абз. 6 пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ, пп. "г" п. 11 Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ) <**>.

В рассматриваемом случае на 30.06.2008 организация оплатила поставщику трактора 800 000 руб. (960 000 руб. / 6 мес. x 5 мес.), следовательно, она может учесть в составе расходов 1/2 затрат на приобретение трактора (480 000 руб.) в полной сумме. Оставшаяся часть затрат (480 000 руб.) на 31.12.2008 также является оплаченной и, следовательно, в полной сумме может быть учтена на указанную дату в составе расходов.

<*> На основе данного Плана счетов и Инструкции по его применению Минсельхозом России разработан и утвержден План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и Методические рекомендации по его применению (Приказ Минсельхоза России от 13.06.2001 N 654).

<**> Заметим, что до 01.01.2008 вопрос о порядке учета в целях налогообложения ЕСХН затрат на приобретение основных средств при их оплате в рассрочку был спорным. Абзац 6 пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ действовал в иной редакции, согласно которой налогоплательщик ЕСХН имел право учесть расходы на приобретение основных средств только "по оплаченным основным средствам". Указанная норма позволяла налогоплательщику, применяющему ЕСХН, учитывать в составе расходов при определении налоговой базы по ЕСХН расходы на приобретение объекта основных средств только после полной оплаты приобретенного объекта основных средств поставщику (см. консультацию специалиста Минфина России Ю.М. Лермонтова от 03.08.2007). Такую же точку зрения Минфин России высказывал в отношении расходов на приобретение основных средств для организаций, применяющих УСН (см. Письмо Минфина России от 25.05.2007 N 03-11-04/2/140).

При этом в более ранних разъяснениях (см. Письмо Минфина России от 26.06.2006 N 03-11- 04/2/129) Минфин России рекомендовал организациям, применяющим УСН, учитывать расходы на приобретение основных средств при их оплате в рассрочку равными долями по мере их оплаты.

Заметим, что суды решали возникшие споры о порядке признания расходов на приобретение основных средств в пользу налогоплательщиков (см., например, Постановления ФАС Северо- Западного округа от 12.04.2006 по делу N А56-33097/2005, от 14.04.2006 по делу N А56- 33095/2005, Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.11.2006 по делу N А56-26147/2006).

Ситуация:

Как отражаются в учете организации расходы по текущему ремонту производственного объекта основных средств (ОС), произведенные специализированной фирмой, если договорная стоимость работ выражена в иностранной валюте (доллар США), а расчеты за выполненные работы производятся в рублях по согласованному сторонами курсу иностранной валюты?

Договорная стоимость ремонтных работ составляет 590 долл. США (в том числе НДС 90 долл. США). Акт приемки-сдачи выполненных работ подписан 10.10.2007, оплата произведена 15.10.2007. Согласованный сторонами курс, по которому производятся расчеты, составляет 25,40 руб. за доллар США.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон (п. 2 ст. 317 Гражданского кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

Расходы по поддержанию ОС в исправном состоянии являются расходами по обычным видам деятельности и отражаются по дебету счета учета затрат на производство в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (п. п. 5, 7, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В рассматриваемой ситуации согласно условиям заключенного договора стоимость работ определена в иностранной валюте, но подлежит оплате в рублях по курсу, согласованному сторонами. Следовательно, задолженность перед специализированной фирмой составляет 14 986 руб. (590 долл. США x 25,40 руб/долл.США), и, соответственно, в данном случае у организации на дату осуществления расчетов со специализированной фирмой не возникает курсовая разница (п. п. 3, 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли расходы на текущий ремонт производственного объекта ОС относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (п. 1 ст. 260 Налогового кодекса РФ). При признании расходов методом начисления расходы на ремонт признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты (п. 5 ст. 272 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации согласно условиям заключенного договора стоимость работ определена в иностранной валюте, но подлежит оплате в рублях по курсу, согласованному сторонами, который превышает официально установленный курс ЦБ РФ.

Отметим, что в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 16.03.2007 по делу N А29-5671/2006А указано, что расходы, выраженные в иностранной валюте, могут быть отнесены на затраты при исчислении налога на прибыль в размере, не превышающем официальный курс ЦБ РФ, на основании п. 10 ст. 272 НК РФ. Следовательно, расходы, определенные по согласованному курсу пересчета валюты в части его превышения официального курса, не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Однако Минфин России (см. Письмо от 23.07.2007 N 03-03-06/1/515) придерживается иной точки зрения, согласно которой произведенные расходы, соответствующие критериям, установленным ст. 252 НК РФ, организация, независимо от превышения согласованного сторонами курса над официально установленным курсом ЦБ РФ, вправе учесть в полном объеме для целей налогообложения прибыли.

В данном случае исходим из позиции Минфина России, то есть для целей налогообложения прибыли организация вправе признать расходы в размере 12 700 руб. ((590 долл. США - 90 долл. США) x 25,40 руб/долл. США).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумму НДС, предъявленную специализированной фирмой, организация имеет право принять к вычету после подписания акта приемки-сдачи выполненных работ при наличии счета-фактуры фирмы (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Ситуация:

Как будут отражаться в бухгалтерском и налоговом учете организации в 2008 г. причитающиеся ей дивиденды от участия в иностранной организации в сумме 50 000 евро (включая суммы налогов, подлежащих удержанию в соответствии с законодательством страны местонахождения иностранной организации), выплачиваемые по итогам 2007 г.?

Доля российской организации в уставном капитале иностранной организации - 5%. Фактически полученная российской организацией сумма денежных средств - 45 000 евро, сумма налога на доходы, удержанного иностранной организацией в соответствии с национальным законодательством, - 5000 евро. Международный договор об избежании двойного налогообложения между РФ и страной местонахождения иностранной организации не заключен.

Курс евро к рублю, установленный ЦБ РФ: на дату принятия решения о распределении прибыли - 35,4443 руб/евро, на отчетную дату - 35,5874 руб/евро, на дату получения дивидендов - 35,6492 руб/евро. Курсы условные.

Корреспонденция счетов:

Налог на прибыль организаций

Любой доход, полученный акционером от организации при распределении прибыли, признается дивидендом в целях Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 43 НК РФ).

В целях налогообложения прибыли полученные организацией дивиденды признаются доходом на дату поступления денежных средств на банковский счет организации (п. 1 ст. 250, абз. 2 пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ). Сумма дохода пересчитывается в рубли по курсу на дату признания дохода (п. 3 ст. 248, п. 8 ст. 271 НК РФ).

Если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и налоговой ставки, предусмотренной в данном случае пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ. В 2008 г. эта ставка составляет 9% (п. 1 ст. 275 НК РФ, пп. "а" п. 2, п. 3 ст. 1, ст. 2 Федерального закона от 16.05.2007 N 76-ФЗ "О внесении изменений в статьи 224, 275 и 284 части второй Налогового кодекса Российской Федерации"). При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, не вправе уменьшить сумму налога на прибыль на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором (абз. 2 п. 1 ст. 275 НК РФ). Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация самостоятельно производит налогообложение полученных доходов в сумме 1 782 460 руб. (50 000 евро x 35,6492 руб/евро) по ставке 9% и не вправе уменьшить полученную сумму налога на прибыль на налог, удержанный источником выплаты дохода (по данному вопросу см. также п. 12.2, абз. 2, 4 п. 12.3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н).

Отметим, что поскольку доход в виде дивидендов признается организацией на дату фактического получения денежных средств, то курсовой разницы по расчетам с иностранной организацией в налоговом учете не возникает. Тем не менее сумма дивидендов, признанных в налоговом учете, равна общей сумме доходов, признанных в бухгалтерском учете (сумма дивидендов и курсовой разницы) (см. приведенную ниже таблицу проводок).

Относительно учета в целях налогообложения суммы налога, уплаченной в бюджет иностранного государства, отметим следующее. По нашему мнению, данный расход удовлетворяет критериям его признания в целях налогообложения, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, в связи с чем может быть учтен организацией в составе внереализационных расходов на дату получения дивидендов по пп. 20 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 272 НК РФ. При этом не исключено, что данную точку зрения организации придется доказывать в суде.

Расход в иностранной валюте пересчитывается в рубли по официальному курсу на дату его признания (абз. 3 п. 5 ст. 252, п. 10 ст. 272 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Доходы от участия организации в уставных капиталах других организаций включаются в состав ее прочих доходов на дату объявления решения о распределении прибыли и отражаются по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам", и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. п. 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Стоимость активов (в том числе средств в расчетах), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте по официальному курсу этой валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ на эту дату (п. п. 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н). Записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета активов (в том числе средств в расчетах) производятся в рублях по указанному выше курсу. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 20 ПБУ 3/2006).

В рассматриваемой ситуации источник выплаты дивидендов (иностранная организация) в соответствии с национальным законодательством удержал налог на доходы с суммы дивидендов. Этот налог в соответствии с законодательством РФ не может быть зачтен при уплате налога на прибыль в РФ. Соответственно, в бухгалтерском учете организация признает сумму налога на доходы прочим расходом на дату фактического получения дивидендов (п. п. 11, 16, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В данном случае пересчет задолженности по выплате дивидендов должен производиться на дату признания дохода в виде дивидендов, на отчетную дату и на дату поступления иностранной валюты в погашение указанной задолженности (дату признания прочего расхода) (см. п. 7 ПБУ 3/2006).

В результате увеличения курса евро на отчетную дату и на дату погашения задолженности по выплате дивидендов (а также на дату признания расхода в виде удержанного налога) по сравнению с курсом евро на дату признания дохода в виде дивидендов в бухгалтерском учете возникает положительная курсовая разница, включаемая в состав прочих доходов (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99).

Применение ПБУ 18/02

Вследствие признания доходов в виде дивидендов в бухгалтерском и налоговом учете на различные даты в бухгалтерском учете организации возникает налогооблагаемая временная разница, приводящая к образованию отложенного налогового обязательства. При признании дохода в налоговом учете указанные разница и обязательство погашаются (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.02.2002 N 114н).

Сумма дивидендов, признаваемая доходом в налоговом учете, больше, чем была признана доходом в бухгалтерском учете (на сумму курсовых разниц). Сумму превышения, по нашему мнению, возможно квалифицировать как постоянную разницу, приводящую к образованию постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Поскольку в налоговом учете, как сказано выше, курсовые разницы не возникают, то положительные курсовые разницы, возникающие в бухгалтерском учете на отчетную дату и на дату погашения обязательства по выплате дивидендов (а также на дату признания расхода в виде удержанного налога), могут быть признаны организацией постоянными разницами, приводящими к возникновению постоянных налоговых активов (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Все права защищены © 2007 ЗАО "Консультант Плюс"
тел. (495)956-8283
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/