Обзор судебной практики по делам об «аутсорсинге»

В продолжение темы о порядке определения налоговыми органами величины необоснованной налоговой выгоды по делам, связанным с «проблемными» поставщиками, рассмотренной в выпуске № 65 от 02.11.2010 г., предлагаем вниманию читателей обзор судебной практики по делам об «аутсорсинге».

Приоритетной целью настоящего обзора являлось выяснение позиции судов относительно порядка определения величины налогового обязательства по единому социальному налогу в случае квалификации действий налогоплательщика в рамках заключенных договоров аутсорсинга (договор найма персонала) в качестве действий, направленных исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды.

Аутсрсинг (от англ. outsourcing (outer-source-using) - использование внешнего источника/ресурса) - передача организацией на основании договора определённых бизнес-процессов или производственных функций на обслуживание другой компании, специализирующейся в соответствующей области.

Зачастую договор аутсорсинга является предметом рассмотрения в арбитражных судах в связи с использованием его в целях уменьшения налогового бремени по ЕСН.

Суть в следующем: одна организация (как правило, находящаяся на общей системе налогообложения) заключает с другой организацией (как правило, находящейся на упрощенной системе налогообложения) договор о предоставлении персонала в аренду (договор найма персонала). Затраты на оплату услуг в рамках этого договора «арендатор» персонала ставит себе в расходы по налогу на прибыль, при этом ни ЕСН, ни страховых взносов с выплат работникам он не платит. В тоже время, аутсорсер («арендодатель») также не платит ЕСН, находясь на упрощенной системе налогообложения. 

Проведенный анализ показал, что в основной своей массе дела о признании недействительными решений налоговых органов, в соответствии с которыми применение договора аутсорсинга признано экономически необоснованным, направленным исключительно на получение налоговой выгоды и, как следствие, налогоплательщикам доначислен ЕСН, разрешаются не в пользу заявителей. В процентном соотношении от общего числа рассмотренных дел, дошедших до кассационной инстанции, эти дела составляют около 42%, причем 29% аналогичных дел отправляются федеральными арбитражными судами округов на новое рассмотрение с формулировкой «несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела» (См. Постановление ФАС Уральского округа от 2 февраля 2010 г. N Ф09-128/10-С3).

В целом, рассмотрение таких дел осуществляется судами сквозь призму положений Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", а также положений постановлений Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.2009 №12418/08, от 28.04.2009 №17643/08, от 30.06.2009 №1229/09.

Как отметил ФАС Уральского округа, из приведенных постановлений следует, что при рассмотрении подобных споров следует исходить из выяснения экономического обоснования (деловой цели) привлечения сторонней организации, и, кроме того, из анализа хозяйственной деятельности организации-упрощенца, а именно доходной и расходной части организации-упрощенца и наличия или отсутствия у нее специализированной деятельности и иной деловой активности (наличие взаимоотношений с иными, не связанными с налогоплательщиком, контрагентами и т.д.). С учетом данных обстоятельств оценивается обоснованность получения налоговой выгоды (Постановление ФАС Уральского округа от 2 февраля 2010 г. N Ф09-128/10-С3).

Решающим фактором для положительного (для налогоплательщика) разрешения налогового спора данной категории дел является доказанность заявителем экономической обоснованности заключенного договора найма персонала.

Так, ВАС РФ Определением от 05.05.2010 №ВАС-2810/10 отказал в передаче в Президиум аналогичного дела, разрешенного нижестоящими инстанциями в пользу налогоплательщика, поскольку: «применение налогоплательщиком договоров аутсорсинга привело не только к налоговой выгоде, но и к планируемому экономическому результату: увеличению выручки, что позволило увеличить оплату труда привлеченных работников. Следовательно, это привело к увеличению фонда оплаты труда и совокупному увеличению поступления налогов с фонда оплаты труда (единого социального налога, налога на доходы физических лиц, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование)…

В то же время увеличение дохода общества за проверяемый период, в том числе благодаря новым методам организации труда, в десятки раз превысило налоговую выгоду».

Примерами положительного разрешения налоговых споров по таким делам, являются, в том числе, Постановления ФАС Уральского округа от 1 июня 2009 г. N Ф09-3407/09-С2, от 29 декабря 2009 г. N Ф09-10515/09-С2, ФАС Поволжского округа от 22 октября 2009 г. по делу N А49-1429/2009, ФАС Поволжского округа от 29 июля 2010 года №А55-27439/2009. В последнем из упомянутых судебных актов, кассационная инстанция, оставляя без изменения  постановление апелляции, отменившее решение суда первой инстанции, принятое в пользу налогового органа, в мотивировочной части указала следующее: «О реальности осуществления работниками своих трудовых обязанностей в ООО "Кадровик-С" также свидетельствуют ведомости по заработной плате, документальные сведения о выплате пособий и об оплате больничных листов. Из материалов дела усматривается, что ООО "Кадровик-С" оплачивало медицинские осмотры своих работников, предоставляло им льготные путевки в санатории за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации, обеспечивало работников спецодеждой.

Как установлено судом апелляционной инстанции, продукция, производимая ООО "ПКФ "Зима" (замороженные полуфабрикаты продуктов питания), является продукцией сезонного потребления, а, значит, пользуется непостоянным спросом. Следовательно, наличие в штате общества работников, осуществляющих свои трудовые обязанности по трудовым договорам, влечет необходимость оплаты им времени простоя или нахождения в вынужденных отпусках в период низкого спроса на производимую продукцию. Вместе с тем, в период интенсивного производства отсутствие работников по уважительным или неуважительным причинам приводит к невыполнению внутреннего производственного плана и к возможному неисполнению обществом своих обязательств перед покупателями. Заключение ООО "ПКФ "Зима" договора о предоставлении персонала, которое, к тому же, производится по заявкам, позволило обществу обеспечивать соответствие количества работников потребностям производства, что, в свою очередь, повлекло значительную экономию.

Оценив таблицу выпуска продукции, суд апелляционной инстанции установил, что увеличение производительности труда и сокращение затрат на производство привели к появлению у ООО "ПКФ "Зима" свободных оборотных средств, что позволило обществу расширить ассортимент выпускаемой продукции с апреля 2007 года по декабрь 2007 года с 39 наименований до 48 наименований, а по декабрь 2008 года - до 58 наименований. В суммовом выражении рост производства составил 5 965 000 руб.

Как верно указал суд апелляционной инстанции, изложенное свидетельствует о наличии положительного экономического эффекта найма ООО "ПКФ "Зима" персонала по договору с ООО "Кадровик-С", а вывод суда первой инстанции об обратном является ошибочным и противоречит материалам дела».

Положительным для налогоплательщика примером может быть Постановление ФАС Поволжского округа от 11 июня 2010 г. по делу N А72-15333/2009, в котором перечислены факторы, сыгравшие в пользу заявителя в конкретном деле: «Исследовав и оценив в соответствии с требованиями статей 71, 162 АПК РФ имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суды первой и апелляционной инстанций правомерно признали необоснованным вывод Инспекции о создании Обществом схемы, направленной на уклонение от уплаты ЕСН путем заключения с УГООИ "Легионер" договора на предоставление персонала, поскольку суды установили, что УГООИ "Легионер" является самостоятельным хозяйствующим субъектом, учредители и органы управления УГООИ "Легионер" и Общества разные, взаимозависимость организаций не установлена; договор на оказание услуг по предоставлению персонала соответствует действующему гражданскому законодательству и не является для ООО "Остров Джус" убыточным; факт выполнения услуг по предоставлению персонала подтверждается имеющимися в материалах дела заявками, актами выполненных работ, счетами-фактурами; привлеченный персонал состоит в трудовых отношениях с УГООИ "Легионер", в штатное расписание Общества не вводился и ранее не был связан трудовыми отношениями с Обществом; наличие трудовых отношений Сайковой М.Ю. с заявителем документально не подтверждено; Общество во исполнение договора аутсорсинга осуществляло оплату услуг по предоставлению персонала непосредственно УГООИ "Легионер" и не выплачивало заработную плату работникам УГООИ "Легионер"; наличие деловой цели УГООИ "Легионер" - получение прибыли, направляемой на нужды инвалидов, при сотрудничестве с заявителем подтверждено материалами дела; совместительство Мангушевой Д.Г. должностей в УГООИ "Легионер" и в ООО "Остров Джус", совпадение юридических адресов организаций и места осуществления их производственной деятельности не противоречат действующему законодательству».

Примером успешного разрешения аналогичного налогового спора с участием экспертов Центра структурирования бизнеса и налоговой безопасности, является дело № А60-32607/2007, разрешенное Арбитражным судом Свердловской области в  пользу налогоплательщика, устоявшее в апелляции и кассации и дошедшее до ВАС РФ, который в Определении от 22 декабря 2008 г. N 16600/08 об отказе в передаче дела в Президиум указал, что: «применение налогоплательщиком методов по оптимизации функционирования общества, наличие между ним и обществом "Г" фактических взаимоотношений по оказанию услуг по договорам аутсорсинга, при отсутствии со стороны налогового органа доказательств об учете налогоплательщиком хозяйственных операций вне связи с их действительным экономическим смыслом и отсутствии реальной предпринимательской деятельности не может свидетельствовать о создании обществом схемы ухода от налогообложения».

Вместе с тем, как отмечалось выше, большая часть налоговых споров по делам об аутсорсинге разрешается не в пользу налогоплательщиков.
 
Основным фактором, играющим против налогоплательщиков, является очевидность фиктивности отношений в рамках договора аутсорсинга. Обстоятельствами, свидетельствующими об этом, как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 30 июня 2009 г. N 1229/09 и Постановления ФАС Северо-западного округа от 15 июня 2009 г. по делу N А44-3292/2008, являются: «наличие в деле доказательств взаимозависимости организаций и общества; наличие одних и тех же лиц на руководящих должностях организаций; нахождение всех организаций по одному адресу; формальность трудовых отношений работников и созданных организаций, а также фактическое исполнение работниками организаций трудовых обязанностей в обществе; ограниченность среднесписочной численности рабочих мест в каждой создаваемой организации для возможности применения особого налогового режима; отсутствие специализированной деятельности и иной деловой активности организаций позволяют сделать вывод о том, что имеет место создание условий для целенаправленного уклонения от уплаты ЕСН. Деятельность общества, связанная с заключением с организациями, созданными им же и применяющими УСН, договоров найма персонала, который, находясь в трудовых отношениях с организациями, фактически выполняет свои трудовые обязанности в обществе, квалифицируется как направленная на получение необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы по ЕСН». (Также см. Постановление Президиума ВАС РФ от 22 июня 2010 г. N 1997/10, Постановления ФАС Уральского округа от  2 февраля 2010 г. N Ф09-128/10-С3,  от 24 марта 2010 г. N Ф09-1792/10-С2).

Однако, отказывая налогоплательщику в удовлетворении требований о признании начисления ЕСН неправомерным, суды должны удостовериться, что налоговый орган при исчислении единого социального налога проверил факт исчисления и перечисления организациями-аутсорсерами страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и применил налоговый вычет.

Эта позиция ВАС РФ изложена, в том числе, в Постановлении от 22 июня 2010 г. N 1997/10, которым суд, признавая в целом правомерность выводов суда кассационной инстанции, все же отменил Постановление ФАС Уральского округа по делу, поскольку: «В соответствии с положениями пункта 2 статьи 243 НК РФ сумма единого социального налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных за этот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет).

То обстоятельство, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование исчислялись и перечислялись не обществом «М», а организацией – аутсорсером, значения не имеет, поскольку в рассматриваемом случае объектом обложения единым социальным налогом явились выплаты, произведенные данным обществом через эту организацию.

В соответствии с пунктом 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (в редакции, действовавшей в спорный период) объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 НК РФ «Единый социальный налог», с особенностями, предусмотренными пунктом 3 указанной статьи.

Инспекция при исчислении единого социального налога должна была применить налоговый вычет в сумме страховых взносов, начисленных с выплат, произведенных обществом «М» через организацию-аутсорсера…

Кроме того, суд кассационной инстанции не учел, что от размера доначисленного единого социального налога зависит размер начисленных обществу "М" пеней и штрафа за его неуплату».

Таким образом, отменяя постановление кассации, ВАС РФ исходил из неправильного определения налоговым органом налоговой базы по ЕСН.

В этой связи (в продолжение темы о порядке определения размера необоснованной налоговой выгоды по делам с «проблемными» поставщиками) полагаем, что признавая заявленные налогоплательщиком расходы по «проблемным» поставщикам необоснованными, и, как следствие, не включая в состав расходов всей суммы стоимости приобретенного товара, налоговым органом неправильно определяется налоговая база по налогу на прибыль, поскольку доходы, полученные, в том числе, от последующей реализации спорного товара, налоговой приняты к учету в то время как расходы, необходимые для определения величины полученной прибыли, приняты лишь в части (за минусом расходов на приобретение спорного товара, доход от реализации которого налоговой учтен).

Обсудить материал с автором...

Коллектив
Центра структурирования бизнеса и налоговой безопасности taxCOACH