Форма 6-НДФЛ за полугодие:
на что обратить внимание и как избежать ошибок

ГЛАДКОВА СОФЬЯ ГЕРМАНОВНА,
              консультант-практик, автор-составитель книг серии «Налоги года»,
              главный редактор Издательского центра «Мысль»,
              председатель Общественного Совета при УФНС по НСО

Заполнение формы 6-НДФЛ вызвало немало вопросов у бухгалтеров еще при составлении отчетности за первый квартал. Как показывает практика первых камеральных проверок данной формы, многим не удалось избежать ошибок при ее заполнении и, как следствие, требований от налоговых органов с просьбой представить необходимые пояснения. Хотя нестыковки, зачастую, обусловлены несовершенством самой формы 6-НДФЛ и противоречивыми разъяснениями ФНС России, заложниками ситуации стали бухгалтеры. ФНС России, осознав эти проблемы, уже заявила о разработке новой формы 6-НДФЛ, однако, по заявлениям налоговиков, её введение планируется только с 2017 года. Поэтому форму 6-НДФЛ в её нынешнем виде нам, по всей вероятности, придется заполнить еще 3 раза: за полугодие, за 9 месяцев и за 2016 год.

В данной статье мы постараемся обратить внимание читателей на главные моменты, которые необходимо учитывать при заполнении формы 6-НДФЛ, а также рассмотрим некоторые практические ситуации.

При возникновении сложностей и неясностей следует, прежде всего, руководствоваться нормами главы 23 Налогового кодекса РФ «Налог на доходы физических лиц» в ее актуальной редакции, а также последней, третьей версией Контрольных соотношений к форме 6-НДФЛ, доведенной письмом ФНС России от 10.03.2016 № БС-4-11/3852@.

Рекомендация: Не следует добиваться стыковок строк в форме 6-НДФЛ, соответствие которых не предусмотрено контрольными соотношениями.

Например, действующие контрольные соотношения не предусматривают в качестве обязательного равенство строк 040 «Сумма исчисленного налога» и 070 «Сумма удержанного налога» раздела 1, а также равенство строки 070 раздела 1 сумме строк 140 раздела 2.

Это подтверждает письмо ФНС России от 16.05.2016 № БС-4-11/8568@, в котором рассматриваются особенности отражения в форме 6-НДФЛ заработной платы за март, выплаченной в апреле.

По мнению специалистов ФНС России, поскольку удержание суммы налога с дохода в виде заработной платы, начисленной за март, но выплаченной в апреле, налоговым агентом должно производиться в апреле непосредственно при выплате заработной платы, в строках 070 и 080 раздела 1 расчета 6-НДФЛ за первый квартал 2016 года проставляется «0». Данная сумма налога отражается только в строке 040 раздела 1 расчета по форме 6-НДФЛ за первый квартал 2016 года. В разделе 2 данная выплата в 1 квартале не отражается, она должна быть отражена в отчетности за полугодие.

Если говорить о разделе 1 формы 6-НДФЛ, в нем можно условно выделить 2 блока:

Первый блок (строки 010 – 060) заполняется по каждой ставке НДФЛ. Соответственно, если у организации в отчетном периоде были начисления дохода, облагаемого, например, по ставке 13% и по ставке 35%, форма 6-НДФЛ будет включать 2 блока строк 010 – 060.

В строке 030 «Сумма налоговых вычетов» отражаются детские, имущественные, социальные вычеты, а также вычеты с необлагаемых доходов, на которые уменьшили налог (см. пример 2).

Ключевое контрольное соотношение по данному блоку, которое должно соблюдаться:

Строка 040 = (доход по стр. 020 – вычеты по стр. 030) × ставка из стр. 010

Строка 050 «Сумма фиксированного авансового платежа» заполняется только в том случае, если в организации работают по патенту иностранные граждане, и по заявлению организации о подтверждении права на осуществление уменьшения исчисленной суммы НДФЛ на сумму уплаченных налогоплательщиком фиксированных авансовых платежей (форма заявления утверждена Приказом ФНС России от 13.11.2015 № ММВ-7-11/512@) налоговый орган выдал организации – налоговому агенту уведомление о возможности принятия оплаченной стоимости патента в уменьшение налога.

Второй блок (строки 060 – 090) предназначен для отражения нарастающим итогом с начала года сводных показателей по всем налоговым ставкам.

В строке 060 указывается общее число физических лиц, получивших в налоговом периоде доход, облагаемый НДФЛ. Если в течение одного календарного года работник был уволен и принят на работу снова, то показатель строки 060 корректировать не надо (п. 3.3 Порядка заполнения формы 6-НДФЛ).

Пример 1.
В первом квартале был начислен доход 30 работникам.
В апреле 6 человек уволились, а в мае на работу устроились 7 человек, причем двое из числа тех, которые уволились в апреле.
В строку 060 расчета 6-НДФЛ за 1 квартал нужно внести число 30.
В строку 060 расчета 6-НДФЛ за полугодие нужно внести число 35.

По итогам года число, включенное в строку 060 формы 6-НДФЛ, должно сойтись с количеством справок 2-НДФЛ, представленных в налоговый орган.

У акционерных обществ, выплачивающих дивиденды физическим лицам, это число не сойдется, т.к. дивиденды по акциям должны отражаться в декларации по налогу на прибыль, поэтому у данных организаций стыковка строки 060 пойдет по сводным данным справок 2-НДФЛ и декларации по налогу на прибыль организаций.

В строке 070 «Сумма удержанного налога» отражается сумма фактически удержанного налога, без учета НДФЛ, который будет удержан в следующем отчетном периоде (письмо ФНС России от 16.05.2016 № БС-4-11/8568@).

Строка 080 «Сумма налога, не удержанная налоговым агентом» предназначена только для сумм, которые не могут быть удержаны, и которые по итогам года нужно будет показывать в справке 2-НДФЛ с признаком «2».

Пример 2.

В июне 2016 года организация сделала бывшему сотруднику памятный подарок на сумму 10 000 руб. Бухгалтер начислил НДФЛ в размере 780 руб. ((10 000 руб. – 4000 руб.) х 13%). Удержать налог невозможно, так как сотрудник не получает доходов от организации.

В разделе 1 формы 6-НДФЛ за 2 квартал 2016 года надо указать:
строка 020 «Сумма начисленного дохода» – 10 000.00;
строка 030 «Сумма налоговых вычетов»» – 4000.00
строка 040 «Сумма исчисленного налога»  – 780;
строка 070 «Сумма удержанного налога»  – 0;
строка 080 «Сумма налога, не удержанная налоговым агентом»  – 780.

По итогам года нужно будет представить по данному лицу справку 2-НДФЛ с признаком «2» на соответствующую сумму дохода (780 руб.).

Если бы сумма подарка была 4000 руб., ее можно было бы вообще не отражать в 6-НДФЛ, т.к. это полностью необлагаемая налогом на доходы физических лиц выплата (ее также не обязательно отражать и в форме 2-НДФЛ). Согласно разъяснению, приведенному в письме ФНС России от 23.03.2016 № БС-4-11/4901, доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), перечисленные в статье 217 НК РФ, не отражаются в расчете по форме 6-НДФЛ.

По строке 090 «Сумма налога, возвращенная налоговым агентом» указывается общая сумма налога, возвращенная налоговым агентом налогоплательщику в соответствии со статьей 231 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода, в том числе сумма налога, излишне удержанная налоговым агентом в предыдущих налоговых периодах (письмо ФНС России от 18.03.2016 № БС-4-11/4538@).

Одним из наиболее важных контрольных соотношений формы 6-НДФЛ, которое будет отслеживаться налоговыми органами при камеральных проверках, является следующее:

Строка 70 – строка 90 £ КРСБ НА (уплачено НДФЛ с начала года),

где КРСБ НА – карточка расчетов с бюджетом налогового агента.

Это означает, что сумма НДФЛ, удержанного с начала года, за вычетом общей суммы налога, возвращенного налоговым агентом, отраженная соответственно в строках 070 и 090 раздела 1 формы 6-НДФЛ, не должна быть больше той суммы НДФЛ, которая поступила от организации в бюджет с начала года на соответствующую отчетную дату.

Нарушение данного контрольного соотношения означает, что удержанный НДФЛ не в полной мере уплачен, что является нарушением, по которому к налоговому агенту может быть применена ответственность за неуплату (неполную уплату) данного налога.

Раздел 2 формы 6-НДФЛ состоит из групп строк 110 – 140, количество которых в форме 6-НДФЛ зависит от того, сколько было выплат в пользу физических лиц, облагаемых НДФЛ, за квартал и совпадают ли они по 3 датам: дата фактического получения дохода (строка 100), дата удержания налога (строка 110) и срок перечисления налога (строка 120).

Строка 100 «Дата фактического получения дохода» заполняется с учетом положений статьи 223 НК РФ.

Строка 110 «Дата удержания налога» заполняется с учетом положений пункта 4 статьи 226 и пункта 7 статьи 226.1 НК РФ.

Напомним, что согласно п. 4 ст. 226 НК РФ по доходам в денежной форме налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате, соответственно:

дата удержания = дате выплаты

При выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме или получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды удержание исчисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплачиваемого дохода в денежной форме.

Строка 120 «Срок перечисления налога» заполняется с учетом положений пункта 6 статьи 226 и пункта 9 статьи 226.1 НК РФ, в ней указывается дата, не позднее которой должна быть перечислена сумма налога на доходы физических лиц (письмо ФНС России от 20.01.2016 № БС-4-11/546@). То есть дата по строке 120 – это норма Налогового кодекса РФ, устанавливающая крайний срок, не позднее которого НДФЛ должен быть перечислен в бюджет.

С 1 января 2016 года налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода, т.е. по общему правилу:

срок уплаты = дата выплаты + 1 день (кроме отпускных и больничных)

При выплате налогоплательщику доходов в виде пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком) и в виде оплаты отпусков налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты.

Со строкой 120 связано еще одно важное контрольное соотношение формы 6-НДФЛ:

Дата по строке 120 ³ дате перечисления по данным КРСБ НА (дата уплаты суммы НДФЛ)

Если данное соотношение не выполняется, это означает, что НДФЛ не вовремя перечислен в бюджет, и есть основания для привлечения налогового агента к ответственности.

Необходимо учитывать, что согласно Определению Верховного Суда РФ от 31.03.2016 № 307-КГ16-1594, отсутствие задолженности по НДФЛ на дату составления акта проверки не является основанием для освобождения налогового агента от штрафа по статье 123 НК РФ за несвоевременное перечисление удержанного налога, если налог уплачен позже установленного законом срока.

В случае если в отношении различных видов доходов, имеющих одну дату их фактического получения, имеются различные сроки перечисления налога на доходы физических лиц, то строки 100 - 140 раздела 2 расчета по форме 6-НДФЛ заполняются по каждому сроку перечисления налога отдельно (п. 4.2 Порядка заполнения формы 6-НДФЛ, письмо ФНС России от 18.03.2016 № БС-4-11/4538@).

Пример 3.

Работник уходит в отпуск с последующим увольнением.
15 марта 2016 г. с ним произведен полный расчет:
40 000 руб. – заработная плата и 32 000 руб. – отпускные.
В разделе 2 формы 6-НДФЛ данная операция отражается двумя отдельными блоками:

Обращаем внимание: в приведенных в данной статье примерах соотношение строк 130 и 140 (строка 140 = строка 130 х 13%) условное, т.к. раздел 2 формы 6-НДФЛ не выделяет налоговые вычеты (их видно в строке 030 раздела 1), поэтому строка 140 не содержит привязки к строке 130 по ставке, кроме того, ставки налога в разделе 2 также не выделяются отдельно.

Решающее значение имеют даты и срок (строки 100 – 120): если хотя бы одна из трех дат не совпадает – выплаты попадают в разные блоки; если все три даты совпали – несколько выплат может попасть в отдельный блок.

Пример 4.

На состоянию на 1 января 2016 года за работником числился беспроцентный заем в сумме 100 000 руб.
31 января надо посчитать материальную выгоду и исчислить НДФЛ по ставке 35%.
Выгода составит 621,13 руб. (100 000 руб. × 2/3 × 11% : 366 дн. × 31 дн.).
НДФЛ с суммы матвыгоды = 217 руб. (621,13 руб. × 35%).
10 февраля 2016 г. работнику  выплатили заработную плату в размере 35 000 руб., с которой удержали НДФЛ 4550 руб. + НДФЛ с материальной выгоды по займу – 217 руб.

В разделе 2 формы 6-НДФЛ оба дохода отразятся одним блоком, т.к. дата фактического получения дохода в виде заработной платы и в виде материальной выгоды – последнее число месяца (31 января). Дата удержания и срок перечисления также совпадают.

 Пример 5.

В июне 2016 года 2 работника организации уходят в отпуск.
Один работник 10 июня получил отпускные в сумме 20 000 руб., а второй – 15 июня в сумме 14 000 руб.
В разделе 2 формы 6-НДФЛ данные выплаты отразятся отдельными блоками, т.к. несмотря на то, что срок перечисления налога (строка 120) по обоим выплатам один – 30.06.2016, даты фактического получения дохода (строка 100) и удержания налога (строка 110) не совпадают.

Напомним, дата 30.06.2016 в строке 120 – это крайний срок уплаты НДФЛ по указанным выплатам. Организация может заплатить НДФЛ с отпускных и раньше, главное сделать это не позднее срока по строке 120.

Если отпускные или больничные выдаются работнику в последний день месяца, необходимо заплатить НДФЛ не позднее этого дня, т.е. день в день.

Рассмотрим особенности отражения в разделе 2 заработной платы, выдаваемой частями в несколько сроков.

Пример 6.

Зарплата работника 80 000 руб. Ему был выплачен аванс за первую половину месяца 20 февраля 2016 г. в размере 40 000 руб.
Окончательный расчет по итогам месяца произведен в два срока: 30 000 руб. 4 марта и 10 000 руб. – 10 марта.
С учетом аванса данные выплаты отразятся в разделе 2 формы 6-НДФЛ так:

Если срок перечисления НДФЛ выпадает на последнее число месяца, которое является выходным или праздничным днем, то по строке 120 раздела 2 расчета по форме 6-НДФЛ в соответствии с п. 7 ст. 6.1 НК РФ указывается следующий рабочий день (письмо ФНС России от 16.05.2016 N БС-4-11/8568@). Обращаем внимание: данное правило касается только строки 120, в строках 100 и 110 даты указываются независимо от того, являются они рабочими или нет. Например, дата получения дохода в виде заработной платы за апрель – 30 апреля, независимо от того, что это суббота.

При заполнении раздела 2 формы 6-НДФЛ для больничных и отпускных абсолютно не важно, когда они начислены и за какой период. Важно лишь знать дату их выплаты, именно она должна быть проставлена в строках 100 и 110.

В строке 120 при этом указывается последний день месяца (с учетом переноса, если он пришелся на выходной день), отраженного в строках 100 и 110.

Пример 6.

Отпускные за март 2016 года по каким-то причинам перечислены работнику в следующем месяце, например, 5 апреля.

Согласно разъяснению, приведенному в письме ФНС России от 25.02.2016 № БС-4-11/3058@, сумма удержанного и перечисленного НДФЛ отражается в разделе 2 расчета за полугодие 2016 года так:

При заполнении формы 6-НДФЛ следует учитывать принципиальные отличия раздела 1 формы от раздела 2.

Раздел 1 расчета по форме 6-НДФЛ заполняется нарастающим итогом за первый квартал, полугодие, девять месяцев и год. В разделе 2 расчета по форме 6-НДФЛ за соответствующий отчетный период отражаются те операции, которые произведены за последние три месяца этого отчетного периода.

Соответственно, если, например, заработная плата начислялась, но не выплачивалась, она будет отражаться в разделе 1, но попадет в раздел 2 только в периоде выплаты (подробнее см. письмо ФНС России от 24.05.2016 № БС-4-11/9194).

Также следует помнить, что если операция начата в одном отчетном периоде, а завершена в другом отчетном периоде, то она отражается в разделе 2 в периоде завершения (письмо ФНС России от 25.02.2016 № БС-4-11/3058@).

Соответственно, заработную плату за март, выплаченную в апреле, не следовало отражать в разделе 2 за 1 квартал, а надо отразить в разделе 2 за полугодие.

Рекомендация: Если Вы по ошибке отразили заработную плату за апрель в разделе 2 за 1 квартал, не отражайте ее повторно в разделе 2 за полугодие. Суммы, отраженные по данному разделу, не должны задваиваться.

Возникает вопрос:

Нужно ли подавать уточненную форму 6-НДФЛ при обнаружении ошибок в ней?

Четкий ответ на этот вопрос содержит пункт 1 статьи 81 НК РФ:

«При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока».

Таким образом, уточненную форму 6-НДФЛ требуется представить в налоговые органы только в том случае, если ошибки привели к занижению суммы налога, подлежащей уплате. В остальных случаях сдавать уточненку совсем не обязательно, тем более, что некоторые ошибки «закроются» автоматически при заполнении раздела 1 формы за полугодие, т.к. сведения в нем отражаются нарастающим итогом с начала года.