Рассылка закрыта
Вы можете найти рассылки сходной тематики в Каталоге рассылок.
| ← Сентябрь 2004 → | ||||||
|
1
|
2
|
3
|
4
|
5
|
||
|---|---|---|---|---|---|---|
|
6
|
7
|
8
|
9
|
10
|
11
|
12
|
|
13
|
14
|
15
|
16
|
18
|
19
|
|
|
20
|
21
|
22
|
23
|
24
|
25
|
26
|
|
27
|
28
|
29
|
30
|
|||
Автор
Статистика
6.200 подписчиков
0 за неделю
0 за неделю
КонсультантПлюс: Схемы корреспонденций Выпуск от 14 сентября 2004 года
| Информационный Канал Subscribe.Ru |
========================================================================
Подпишитесь на рассылку "Перечень новых документов, включаемых в
СПС КонсультантПлюс:ВерсияПроф" и вам будет предоставлена достоверная
информация обо всех новых документах (нормативных актах, правовых актах
разъяснительного характера и правоприменительных актах), включаемых
ежедневно в систему КонсультантПлюс:ВерсияПроф. Эта и другие рассылки на
сервере www.consultant.ru. ЛУЧШЕ ЗНАТЬ, ЧЕМ ПРЕДПОЛАГАТЬ.
Код рассылки в Subscribe.Ru: law.russia.review.consprof
========================================================================
Схемы корреспонденций
Корреспонденция счетов: Производственная организация силами
подрядной организации изготовила мебель для нужд бухгалтерии
организации, используя материалы, учитываемые в составе возвратных
отходов. Данные материалы имеют пониженные качественные
характеристики, и их стоимость (в сумме, равной цене возможного
использования) была отнесена на уменьшение соответствующих затрат
основного производства организации в бухгалтерском и налоговом
учете.
Как отразить данную хозяйственную операцию в учете, если
стоимость работ подрядчика составила 11 800 руб. (в том числе НДС
1800 руб.), стоимость использованных возвратных отходов в
бухгалтерском и налоговом учете - 3000 руб.?
Порядок учета возвратных отходов для целей бухгалтерского
учета регулируется Методическими указаниями по бухгалтерскому
учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом
Минфина России от 28.12.2001 N 119н. В соответствии с п.111
Методических рекомендаций возвратные отходы сдаются на склад по
сдаточным накладным с указанием их наименования и количества.
Стоимость отходов определяется организацией по цене возможного
использования или продажи. Стоимость учтенных отходов относится в
уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство.
Возвратные отходы принимаются к учету по дебету счета 10
"Материалы", субсчет 10-6 "Прочие материалы", и кредиту счета 20
"Основное производство" (План счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по
его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000
N 94н).
В данном случае возвратные отходы передаются подрядной
организации для изготовления мебели для собственных нужд
организации. Передача материалов в переработку отражается в
бухгалтерском учете записью по субсчетам счета 10: по дебету
субсчета 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" и
кредиту субсчета 10-6.
Мебель, изготовленная для нужд бухгалтерии организации (то
есть для управленческих нужд), принимается к учету в качестве
основного средства (ОС) (п.4 Положения по бухгалтерскому учету
"Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина
России от 30.03.2001 N 26н). Основные средства принимаются к
бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п.7 ПБУ 6/01).
В данном случае согласно п.8 ПБУ 6/01 первоначальную
стоимость ОС формирует сумма фактических затрат организации на его
изготовление: стоимость возвратных отходов и стоимость работ
подрядчика (за исключением НДС). Для обобщения информации о
затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты
к бухгалтерскому учету в качестве ОС, Планом счетов предназначен
счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". В рассматриваемой
ситуации по дебету счета 08 в корреспонденции со счетом 10,
субсчет 10-7, отражается стоимость материалов, переданных
подрядчику для изготовления мебели, а со счетом 60 "Расчеты с
поставщиками и подрядчиками" - стоимость работ подрядчика.
Сумма НДС, предъявленная подрядчиком к уплате, отражается по
дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным
ценностям" и кредиту счета 60. Сумма НДС, уплаченная подрядчику за
выполненные работы, принимается к вычету на основании
счета-фактуры, выставленного подрядчиком, и документов,
подтверждающих фактическую уплату сумм НДС (пп.1 п.2 ст.171, п.1
ст.172 Налогового кодекса РФ).
Сформированная первоначальная стоимость ОС списывается со
счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства".
В данном случае для целей гл.25 "Налог на прибыль
организаций" НК РФ правила учета и оценки возвратных отходов не
отличаются от соответствующих норм бухгалтерского учета. Согласно
п.6 ст.254 НК РФ сумма материальных расходов уменьшается на
стоимость возвратных отходов. Под возвратными отходами понимаются,
в частности, остатки материалов, образовавшиеся в процессе
производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично
утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические
или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными
расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по
прямому назначению.
Если возвратные отходы могут быть использованы для основного
или вспомогательного производства, но с повышенными расходами
(пониженным выходом готовой продукции), то они оцениваются по
пониженной цене исходного материального ресурса (по цене
возможного использования) (пп.1 п.6 ст.254 НК РФ).
Согласно п.1 ст.257 НК РФ под основными средствами в целях
гл.25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве
средств труда для производства и реализации товаров (выполнения
работ, оказания услуг) или для управления организацией.
Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного
использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более
10 000 руб., используемое налогоплательщиком для извлечения дохода
(то есть введенное в эксплуатацию) (п.1 ст.256 НК РФ).
Первоначальная стоимость ОС в налоговом учете в данном случае
определяется на основании п.1 ст.257 НК РФ как сумма расходов на
его изготовление: стоимость израсходованных материалов и стоимость
работ подрядчика, за исключением НДС.
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, Первичный
руб. документ
Оприходованы возвратные
отходы основного Требование-
производства 10-6 20 3 000* накладная *
Накладная
Переданы подрядчику на отпуск
материалы для материалов
изготовления мебели 10-7 10-6 3 000* на сторону *
Акт приемки-
Отражена стоимость работ сдачи
подрядчика по выполненных
изготовлению мебели 08 60 10 000* работ *
Отражен НДС,
предъявленный подрядчиком 19 60 1 800* Счет-фактура *
Отражена стоимость
материалов,
израсходованных при Бухгалтерская
изготовлении мебели 08 10-7 3 000* справка *
Изготовленная подрядчиком
мебель введена в
эксплуатацию в составе Акт о приеме-
основных средств <> передаче объекта*
(10 000 + 3000) 01 08 13 000*основных средств*
Произведена оплата работ Выписка банка по
подрядчику 60 51 11 800*расчетному счету*
Счет-фактура,
Принят к вычету НДС, Выписка банка по
предъявленный подрядчиком 68 19 1 800*расчетному счету*
--------------------------------
<*> Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете начисление
амортизации по ОС начинается с 1-го числа месяца, следующего за
месяцем, в котором объект введен в эксплуатацию (п.2 ст.259 НК РФ,
п.21 ПБУ 6/01). При установлении линейного способа (метода)
начисления амортизации и одинакового срока полезного использования
в бухгалтерском и налоговом учете размер амортизационных
отчислений, признаваемых в составе расходов, будет одинаковым.
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
Корреспонденция счетов: Работница организации болела с 19 по
26 июля 2004 г. (6 рабочих дней). Должностной оклад работницы
составляет 12 000 руб. в месяц. Трудовой стаж работницы на момент
наступления нетрудоспособности составляет 7 лет. В 2000 г.
работница дважды увольнялась по собственному желанию. Очередной
отпуск был предоставлен работнице с 1 по 28 июля 2003 г. Остальные
рабочие дни в период с июля 2003 г. по июнь 2004 г. работницей
отработаны. Пособие по временной нетрудоспособности выплачивается
организацией в размере, установленном действующим
законодательством. Как в данном случае рассчитать размер пособия
по временной нетрудоспособности и отразить в бухгалтерском учете
начисление и выплату этого пособия?
Согласно ст.183 Трудового кодекса РФ при временной
нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по
временной нетрудоспособности в соответствии с федеральным законом.
Размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их
выплаты устанавливаются федеральным законом.
Условия выплаты пособий установлены Основными условиями
обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию,
утвержденными Постановлением Совмина СССР и ВЦСПС от 23.02.1984
N 191, а также Положением о порядке обеспечения пособиями по
государственному социальному страхованию, утвержденным
Постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.1984 N 13-6 (далее -
Положение). В соответствии с п.8 Основных условий основанием для
назначения пособия по временной нетрудоспособности является
больничный листок (листок нетрудоспособности).
Пособие по временной нетрудоспособности назначается и
выплачивается за рабочие дни, пропущенные в периоде
нетрудоспособности, и исчисляется путем умножения дневного пособия
на число указанных дней. При этом в соответствии со ст.8
Федерального закона от 08.12.2003 N 166-ФЗ "О бюджете Фонда
социального страхования Российской Федерации на 2004 год" в
2004 г. пособие по временной нетрудоспособности исчисляется исходя
из среднего заработка работника по основному месту работы за
последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу
наступления нетрудоспособности (в рассматриваемой ситуации - за
период с июля 2003 г. по июнь 2004 г.), с учетом непрерывного
трудового стажа и иных условий, установленных законодательными и
иными нормативными правовыми актами об обязательном социальном
страховании. Исчисление среднего заработка осуществляется в
порядке, установленном ст.139 ТК РФ и Положением об особенностях
порядка исчисления средней заработной платы (утв. Постановлением
Правительства РФ от 11.04.2003 N 213).
В соответствии с п.2 Положения для расчета среднего заработка
учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат,
применяемые в организации, независимо от источников этих выплат.
При исчислении среднего заработка из расчетного периода
исключается время, а также начисленные за это время суммы, если за
работником сохранялся средний заработок в соответствии с
законодательством Российской Федерации (пп."а" п.4 Положения). В
рассматриваемой ситуации из расчетного периода (с июля 2003 г. по
июнь 2004 г.) исключается время нахождения работницы в очередном
оплачиваемом отпуске с 01.07.2003 по 28.07.2003.
Пунктом 8 Положения определено, что во всех случаях, кроме
применения суммированного учета рабочего времени, для определения
среднего заработка используется средний дневной заработок. Средний
дневной заработок исчисляется путем деления суммы заработной
платы, фактически начисленной за расчетный период, на количество
фактически отработанных в этот период дней.
Следовательно, средний дневной заработок в рассматриваемой
ситуации равен 578,20 руб. ((12 000 руб. х 11 мес. + 1565,22 руб.)
/ (3 дн. + 21 дн. + 22 дн. + 23 дн. + 19 дн. + 22 дн. + 19 дн. +
19 дн. + 22 дн. + 22 дн. + 18 дн. + 21 дн.)), где 1565,22 руб.
(12 000 руб. / 23 дн. х 3 дн.) - сумма начисленной работнице
заработной платы за 3 отработанных дня в июле 2003 г.
Исходя из среднедневного заработка и в зависимости от размера
назначенного пособия в процентах к заработку исчисляется дневное
пособие.
Согласно пп."б" п.30 Положения рабочим и служащим, имеющим
непрерывный трудовой стаж от 5 до 8 лет, пособие по временной
нетрудоспособности выдается в размере 80% заработка. Согласно
пп."и" п.7 Правил исчисления непрерывного трудового стажа рабочих
и служащих при назначении пособий по государственному социальному
страхованию, утвержденных Постановлением Совета Министров СССР от
13.04.1973 N 252, непрерывный трудовой стаж не сохраняется в
случае повторного увольнения по собственному желанию без
уважительных причин (определяемых в соответствии с п.2 Правил),
если со дня предшествующего увольнения по такому же основанию не
прошло 12 месяцев. Однако в соответствии с Определением
Конституционного Суда РФ от 04.03.2004 N 138-О нормативное
положение, содержащееся в пп."и" п.7 Правил исчисления
непрерывного трудового стажа рабочих и служащих при назначении
пособий по государственному социальному страхованию, не подлежит
применению судами, другими органами и должностными лицами как
противоречащее ст.ст.19 (ч.1 и 2), 37 (ч.1), 39 (ч.1) и 55 (ч.3)
Конституции Российской Федерации.
Следовательно, в рассматриваемой ситуации работнице
выплачивается пособие по временной нетрудоспособности в размере
80% среднедневного заработка, что составляет 462,56 руб.
(578,20 руб. х 80%) Следовательно, размер пособия за период
нетрудоспособности составляет 2775,36 руб. (462,56 руб. х 6 дн.).
Статьей 15 Федерального закона от 11.02.2002 N 17-ФЗ
"О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на
2002 год", действие которой продлено на 2004 г. в соответствии со
ст.7 Федерального закона N 166-ФЗ, установлено, что максимальный
размер пособия по временной нетрудоспособности за полный
календарный месяц не может превышать 11 700 руб. При этом согласно
Письму ФСС РФ от 18.02.2002 N 02-18/05/1136, если временная
нетрудоспособность продолжалась неполный календарный месяц,
дневное пособие, исчисленное в установленном порядке из
фактического заработка работника, не должно превышать максимальную
величину дневного пособия в данном календарном месяце,
рассчитанную исходя из максимального размера пособия за полный
календарный месяц. В рассматриваемой ситуации сумма дневного
пособия, рассчитанная исходя из максимального размера пособия, в
июле 2004 г. составит 531,82 руб. (11 700 руб. / 22 дн.), где
22 дн. - количество рабочих дней в июле 2004 г., что превышает
сумму дневного пособия (462,56 руб.), исчисленного выше исходя из
среднего заработка.
Следовательно, в данном случае работнице выплачивается за
счет средств ФСС РФ пособие по временной нетрудоспособности,
исчисленное исходя из среднего заработка, в сумме 2775,36 руб.
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций и Инструкцией по его применению,
утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для
обобщения информации о расчетах по социальному страхованию
предназначен счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и
обеспечению", субсчет 69-1 "Расчеты по социальному страхованию".
По дебету данного субсчета отражается сумма пособия, начисляемая
за счет средств ФСС РФ, в корреспонденции со счетом 70 "Расчеты с
персоналом по оплате труда".
На основании п.1 ст.210, п.1 ст.217 Налогового кодекса РФ
сумма пособия по временной нетрудоспособности учитывается при
определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц
(НДФЛ). Налогообложение производится по ставке 13% (ст.224 НК РФ).
Исчисленная сумма НДФЛ отражается в бухгалтерском учете по
кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с
дебетом счета 70.
Пособие по временной нетрудоспособности, согласно пп.1 п.1
ст.238 НК РФ, не подлежит обложению ЕСН, а также не является
объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное
страхование (п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ
"Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации") и
страховыми взносами на обязательное социальное страхование от
несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний
(п.2 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в
Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного
Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов
выплаченная сумма пособия (за вычетом удержанного НДФЛ) отражается
по дебету счета 70 в корреспонденции с кредитом счета 50 "Касса".
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, Первичный
руб. документ
Листок
нетрудоспо-
собности,
Начислено пособие по Расчетно-
временной платежная
нетрудоспособности 69-1 * 70 2775,36 ведомость *
Расчетно-
Удержан НДФЛ с суммы платежная
пособия по временной ведомость,
нетрудоспособности Налоговая
(2775,36 х 13%) 70 68 361* карточка *
Выплачено пособие по
временной Расчетно-
нетрудоспособности платежная
(2775,36 - 361) 70 * 50 2414,36 ведомость *
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
Корреспонденция счетов: Российская организация приобретает у
иностранной организации 1000 акций по 100 долл. США за 1 акцию.
Оплата производится двумя этапами - 70 000 долл. США уплачиваются
на дату перехода к организации права собственности на
приобретаемые акции (20.07.2004) и оставшиеся 30 000 долл. США
уплачиваются 20.08.2004. Иные затраты, связанные с приобретением
акций, у организации отсутствуют. Приобретенные акции не
обращаются на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ). Для целей
налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом
начисления. Как отражаются в бухгалтерском учете и для целей
налогообложения указанные операции с учетом вступления в силу с
01.08.2004 Указаний ЦБ РФ от 29.06.2004 N 1465-У, устанавливающих
требование о резервировании при осуществлении отдельных валютных
операций? Сумма резервирования будет внесена в уполномоченный банк
04.08.2004.
Ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте либо
удостоверяющие права на получение иностранной валюты, в целях
Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном
регулировании и валютном контроле" относятся к внешним ценным
бумагам (п.п.3, 4 ч.1 ст.1 Федерального закона N 173-ФЗ).
Операции с внешними ценными бумагами, включая расчеты и
переводы, связанные с передачей внешних ценных бумаг (прав,
удостоверенных внешними ценными бумагами), между резидентами и
нерезидентами отнесены к валютным операциям движения капитала,
регулирование которых до 01.01.2007, согласно ст.8 Федерального
закона N 173-ФЗ, производится Центральным банком Российской
Федерации, который может устанавливать требование об использовании
специального счета (п.3 ч.2 ст.8 Федерального закона N 173-ФЗ) и
требование о резервировании (п.1 ч.5, п.1 ч.6 ст.8 и ст.16
Федерального закона N 173-ФЗ).
Требование об использовании специальных счетов резидентом при
совершении операций с внешними ценными бумагами установлено
Инструкцией ЦБ РФ от 07.06.2004 N 116-И "О видах специальных
счетов резидентов и нерезидентов".
Согласно п.2.1.3 Инструкции ЦБ РФ N 116-И для приобретения у
нерезидента внешних ценных бумаг, включая расчеты и переводы,
связанные с передачей внешних ценных бумаг (прав, удостоверенных
внешними ценными бумагами), резиденту открывается специальный
банковский счет "Р2".
Зачисление валютных средств на специальный банковский счет
"Р2" может осуществляться с текущего валютного счета резидента
(п.2.7.1 Инструкции ЦБ РФ N 116-И).
При приобретении резидентом внешних ценных бумаг у
нерезидента списание валютных средств со специального банковского
счета "Р2" осуществляется на счет нерезидента (п.2.7.2 Инструкции
ЦБ РФ N 116-И).
Для учета приобретенных организацией-резидентом внешних
ценных бумаг (учет прав на которые обеспечивается депозитариями)
организации открывается специальный раздел счета депо "Р2"
(п.п.3.1, 3.2.3 Инструкции ЦБ РФ N 116-И).
В бухгалтерском учете операции по приобретению ценных бумаг
за иностранную валюту отражаются в соответствии с Инструкцией по
применению Плана счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной
Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, а также Положением по
бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02,
утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н,
Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств,
стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000,
утвержденным Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для
обобщения информации о наличии и движении денежных средств в
валюте Российской Федерации и иностранных валютах, находящихся на
территории Российской Федерации и за ее пределами на текущих,
особых и иных специальных счетах, предназначен счет 55
"Специальные счета в банках". При этом наличие и движение денежных
средств в иностранных валютах учитываются на счете 55 "Специальные
счета в банках" обособленно.
В приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных
операций для обособленного учета на счете 55 валютных средств на
специальном банковском счете, предназначенных для совершения
операции по приобретению внешних ценных бумаг, используется
субсчет 55-4 "Валютные средства на специальном банковском счете
"Р2". Списание валютных средств со счета 55, субсчет 55-4, при их
перечислении продавцу акций отражается по кредиту счета 55,
субсчет 55-4, и дебету счета учета расчетов с продавцом акций,
например, счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",
субсчет 76-5 "Расчеты при приобретении ценных бумаг". В данной
схеме предположим, что списание валютных средств со специального
банковского счета при перечислении первой части оплаты за
приобретенные акции произведено в тот же день, что и зачисление
этих средств на специальный банковский счет.
Приобретенные акции принимаются к учету в качестве финансовых
вложений (п.3 ПБУ 19/02).
Принятие к учету приобретенных акций осуществляется в данном
случае на дату внесения записи по специальному разделу счета депо
"Р2" в депозитарии (ст.29 Федерального закона от 22.04.1996
N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", 3.2.3 Инструкции ЦБ РФ N 116-И).
Приобретенные акции принимаются к учету по первоначальной
стоимости, которой в данном случае признается общая сумма,
уплачиваемая иностранной организации в соответствии с договором
купли-продажи акций (п.п.8, 9 ПБУ 19/02).
Первоначальная стоимость финансовых вложений, стоимость
которых при приобретении определена в иностранной валюте,
определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу
Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату их
принятия к бухгалтерскому учету (п.16 ПБУ 19/02, п.п.4 - 7
ПБУ 3/2000).
Для обобщения информации о наличии и движении инвестиций
организации в акции других организаций Инструкцией по применению
Плана счетов предназначен счет 58 "Финансовые вложения", субсчет
58-1 "Паи и акции". Приобретенные акции принимаются к учету по
дебету счета 58, субсчет 58-1, и кредиту счета 76, субсчет 76-5.
Поскольку такие ценные бумаги, как акции, не относятся к
краткосрочным ценным бумагам (срок обращения которых составляет не
более 12 месяцев), следовательно, в дальнейшем, после принятия
данных акций к бухгалтерском учету, пересчет выраженной в
иностранной валюте стоимости этих акций в рубли организация, в
соответствии с п.п.7 - 10 ПБУ 3/2000, не производит.
В данном случае оплата за приобретаемые акции производится в
два этапа, при этом вторая часть оплаты за акции производится
после 01.08.2004 - даты вступления в силу Указаний ЦБ РФ от
29.06.2004 N 1465-У "Об установлении требований о резервировании
при зачислении денежных средств на специальные банковские счета и
при списании денежных средств со специальных банковских счетов".
Согласно п.1.5 Указаний ЦБ РФ N 1465-У при списании денежных
средств со специального банковского счета резидента в иностранной
валюте "Р2" (за исключением списания денежных средств, переводимых
на специальный банковский счет резидента в иностранной валюте "Р2"
или на банковский счет резидента в уполномоченном банке, не
являющийся специальным банковским счетом) устанавливается
требование о резервировании в размере 50 процентов суммы
списываемых денежных средств на срок 15 календарных дней.
Таким образом, для перечисления 20.08.2004 со специального
банковского счета оставшейся части оплаты за приобретенные акции
организация должна выполнить вышеуказанное требование о
резервировании.
Порядок осуществления резервирования установлен ст.16
Федерального закона N 173-ФЗ, а также Инструкцией ЦБ РФ от
01.06.2004 N 114-И "О порядке резервирования и возврата суммы
резервирования при осуществлении валютных операций".
В соответствии с требованиями указанных нормативных актов
резиденты и нерезиденты (в зависимости от вида операции, по
которой ими выполняется требование о резервировании)
самостоятельно рассчитывают сумму в валюте РФ, которая вносится в
качестве суммы резервирования на отдельный счет в уполномоченном
банке. Расчет суммы резервирования по валютной операции в
иностранной валюте осуществляется по официальному курсу,
устанавливаемому ЦБ РФ, на день внесения суммы резервирования
(п.1.4 Инструкции ЦБ РФ N 114-И, ч.3 ст.16 Федерального закона
N 173-ФЗ).
Для внесения суммы резервирования клиент представляет в
исполняющий банк письменное заявление о внесении суммы
резервирования по соответствующей операции, составленное в двух
экземплярах по форме, установленной исполняющим банком (далее -
заявление о резервировании), с обязательным указанием в нем
информации, предусмотренной п.2.3 Инструкции ЦБ РФ N 114-И.
Резиденты вносят сумму резервирования со своего банковского
счета в валюте Российской Федерации, открытого в уполномоченном
банке (филиале уполномоченного банка), через который проведена или
будет проводиться операция, на отдельный счет в этом
уполномоченном банке (филиале уполномоченного банка) (п.2.1
Инструкции ЦБ РФ N 114-И).
При совершении операций с внешними ценными бумагами, включая
расчеты и переводы, связанные с передачей внешних ценных бумаг
(прав, удостоверенных внешними ценными бумагами), сумма
резервирования вносится до осуществления валютной операции (ч.5
ст.16, ч.5 ст.8, п.3 ч.2 ст.8 Федерального закона N 173-ФЗ).
До истечения срока резервирования осуществление валютных
операций с внешними ценными бумагами не допускается (ч.7 ст.16
Федерального закона N 173-ФЗ).
Сумма, равная сумме резервирования, внесенной клиентом на
отдельный счет в исполняющем банке, не позднее рабочего дня,
следующего за днем ее зачисления на указанный счет, перечисляется
исполняющим банком на основании платежного поручения с его
корреспондентского счета на счет в Банке России по учету средств
резервирования (далее - счет в Банке России) с одновременным
отражением этой суммы в балансе исполняющего банка как средства,
перечисленные на счет в Банке России (п.2.17 Инструкции ЦБ РФ
N 114-И).
Сумма резервирования подлежит возврату Центральным банком
Российской Федерации уполномоченным банкам и уполномоченными
банками резиденту в день истечения срока резервирования (ч.11
ст.16 Федерального закона N 173-ФЗ).
В бухгалтерском учете внесение организацией суммы
резервирования со своего банковского счета в валюте РФ на
отдельный счет в уполномоченном банке (не являющийся банковским
счетом данной организации) отражается по кредиту счета 51
"Расчетные счета" и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами
и кредиторами" на отдельном субсчете, например, 76-6 "Суммы
резервирования по валютным операциям, перечисленные в
уполномоченный банк". Зачисление возвращенной ЦБ РФ суммы
резервирования на счет организации отражается по кредиту счета 76,
субсчет 76-6, и дебету счета 51.
Поскольку в рассматриваемой ситуации оплата за приобретенные
акции производится поэтапно, то на основании п.п.4 - 8 ПБУ 3/2000
задолженность перед продавцом акций, выраженная в иностранной
валюте, подлежит пересчету в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ
и действующему на дату составления отчетности (31.07.2004) и на
дату погашения данной задолженности (20.08.2004).
Возникающие при пересчете курсовые разницы подлежат
зачислению в состав внереализационных доходов или
внереализационных расходов (п.п.11, 13 ПБУ 3/2000) и отражаются в
бухгалтерском учете на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в
корреспонденции со счетом 76, субсчет 76-5.
Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы в виде
положительной и отрицательной курсовой разницы, возникающей от
переоценки обязательств, стоимость которых выражена в иностранной
валюте, проводимой в связи с изменением официального курса
иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ
РФ, признаются внереализационными доходами и расходами (п.11
ст.250, пп.5 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ).
Датами признания указанных доходов и расходов при определении
их методом начисления является последний день текущего месяца
(пп.7 п.4 ст.271, пп.6 п.7 ст.272 НК РФ).
В приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных
операций использованы условные курсы доллара США на 31.07.2004,
04.08.2004 и 20.08.2004 для пересчета в рубли задолженности по
оплате акций и валютных средств на специальном банковском счете.
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, Первичный
руб. документ
20.07.2004
Выписка банка по
Перечислены валютные специальному
средства для оплаты счету,
приобретаемых внешних Выписка банка по
ценных бумаг на текущему
специальный банковский валютному счету,
счет Бухгалтерская
(100 х 1000 х 29,0805) 55-4 * 52 2908050 справка-расчет *
Произведена оплата части Договор купли-
стоимости приобретаемых продажи акций,
внешних ценных бумаг со Выписка банка по
специального банковского специальному
счета (70 000 х 29,0805) 76-5 * 55-4 2035635 счету *
Выписка
по специальному
разделу
Приняты к учету счета депо,
приобретенные акции Бухгалтерская
(100 х 1000 х 29,0805) 58-1 * 76-5 2908050 справка-расчет *
31.07.2004
Отражена курсовая разница
по специальному счету
(30 000 х (29,1000 - Бухгалтерская
- 29,0805)) 55-4 91-1 585* справка-расчет *
Отражена курсовая разница
по расчетам за
приобретенные акции
(30 000 х (29,1000 - Бухгалтерская
- 29,0805)) 91-2 76-4 585* справка-расчет *
04.08.2004
Сумма резервирования
перечислена с расчетного
счета организации на Бухгалтерская
отдельный счет в справка-расчет,
уполномоченном банке <> Выписка банка по*
(30 000 х 50% х 29,1500) 76-6 * 51 437 250расчетному счету*
По истечении срока резервирования
Возвращенная ЦБ РФ сумма
резервирования
перечислена
уполномоченным банком на
расчетный счет Выписка банка по
организации <> 51 76-6 437 250расчетному счету*
20.08.2004
Отражена курсовая разница
по специальному счету
(30 000 х (29,1100 - Бухгалтерская
- 29,1000)) 55-4 91-1 300* справка-расчет *
Отражена курсовая разница
по расчетам за
приобретенные акции
(30 000 х (29,1100 - Бухгалтерская
- 29,1000)) 91-2 76-5 300* справка-расчет *
Денежные средства со Договор купли-
специального банковского продажи акций,
счета перечислены Выписка банка по
продавцу ценных бумаг специальному
(30 000 х 29,1100) 76-5 * 55-4 873 300 счету *
-------------------------------
<*> Согласно п.2.16 Инструкции ЦБ РФ N 114-И исполняющий банк
обязан предоставить клиенту в письменном виде содержащуюся в
реестре на дату обращения клиента информацию о внесении и возврате
суммы резервирования по соответствующему заявлению о
резервировании (далее - выписка из реестра) в срок, не превышающий
два рабочих дня после дня получения письменного обращения клиента,
в котором клиентом должны быть указаны номер и дата заявления о
резервировании.
Выписка из реестра заверяется подписью ответственного лица
исполняющего банка с указанием даты ее выдачи, печатью
исполняющего банка и является документом, подтверждающим внесение
и возврат суммы резервирования клиентом по соответствующей
операции.
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
Корреспонденция счетов: Организация, совмещающая функции
заказчика-застройщика и генерального подрядчика, на средства
инвесторов (9 000 000 руб.) возводит жилой комплекс как
собственными силами (800 000 руб., в том числе НДС 122 034 руб.),
так и с привлечением субподрядных строительно-монтажных
организаций (8 000 000 руб., в том числе НДС 1 220 339 руб.).
Стоимость услуг заказчика-застройщика - 200 000 руб., в том числе
НДС 30 508 руб. Затраты, понесенные организацией в связи с
исполнением данного договора (включая как затраты на выполнение
строительно-монтажных работ собственными силами, так и на оказание
услуг заказчика-застройщика), - 600 000 руб. По окончании
строительства построенный жилой комплекс передается инвесторам.
Как отражаются указанные операции в учете?
Согласно ст.4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об
инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой
в форме капитальных вложений" инвесторы осуществляют капитальные
вложения на территории Российской Федерации с использованием
собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с
законодательством Российской Федерации. Заказчики - уполномоченные
на то инвесторами физические и юридические лица, которые
осуществляют реализацию инвестиционных проектов. При этом они не
вмешиваются в предпринимательскую и (или) иную деятельность других
субъектов инвестиционной деятельности, если иное не предусмотрено
договором между ними. Заказчик, не являющийся инвестором,
наделяется правами владения, пользования и распоряжения
капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые
установлены договором и (или) государственным контрактом в
соответствии с законодательством Российской Федерации.
Подрядчики - физические и юридические лица, которые выполняют
работы по договору подряда и (или) государственному контракту,
заключаемым с заказчиками в соответствии с Гражданским кодексом
Российской Федерации. Подрядчики обязаны иметь лицензию на
осуществление ими тех видов деятельности, которые подлежат
лицензированию в соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001
N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".
Отношения между субъектами инвестиционной деятельности
осуществляются на основе договора и (или) государственного
контракта, заключаемых между ними в соответствии с ГК РФ (п.1 ст.8
Федерального закона N 39-ФЗ). Субъект инвестиционной деятельности
вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не
установлено договором и (или) государственным контрактом,
заключаемыми между ними (п.6 ст.4 Федерального закона N 39-ФЗ). В
данной ситуации согласно условиям заключенного договора
организация является заказчиком и подрядчиком.
Организация строительства объектов, контроль за его ходом и
ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат
осуществляются застройщиками (организациями, специализирующимися
на выполнении указанных функций), расходы по содержанию которых
производятся за счет средств, предназначенных на финансирование
капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость
вводимых в эксплуатацию объектов. При выполнении строительных
работ подрядным способом организация-заказчик по отношению к
подрядным строительным организациям выступает в роли
заказчика-застройщика (п.1.4 Положения по бухгалтерскому учету
долгосрочных инвестиций (утв. Письмом Минфина России от 30.12.1993
N 160)).
Заказчик-застройщик, получивший средства инвесторов, отражает
их в учете как целевые средства для финансирования капитального
строительства, для учета которых предназначен счет 86 "Целевое
финансирование" (пп."г" п.3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету
долгосрочных инвестиций; Инструкция по применению Плана счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000
N 94н).
При фактическом поступлении денежных средств от инвесторов на
расчетный счет производится запись по дебету счета 51 "Расчетные
счета" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов). Отражение
части полученных средств в сумме сметной стоимости работ,
выполняемых субподрядными организациями, в качестве целевого
финансирования осуществляется записью по кредиту счета 86 в
корреспонденции со счетом 76, а части полученных средств в сумме
стоимости услуг заказчика-застройщика и сметной стоимости работ,
выполняемых им собственными силами, - по кредиту счета 62 в
корреспонденции со счетом 76.
Сумма, отраженная на счете 62, для заказчика-застройщика
является авансом полученным, поэтому в аналитическом учете по
счету 62 должен быть обеспечен ее обособленный учет. В
соответствии с пп.1 п.1 ст.162 Налогового кодекса РФ налоговая
база по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров
(работ, услуг) определяется с учетом сумм авансовых или иных
платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ,
услуг). Налогообложение осуществляется по ставке 18/118 (п.4
ст.164 НК РФ; Письмо МНС России от 21.02.2003
N 03-1-08/638/17-Ж751). Сумма исчисленного НДС отражается по
кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету счета 62.
Согласно п.п.2.1 - 2.3 Положения по бухгалтерскому учету
долгосрочных инвестиций, а также Инструкции по применению Плана
счетов учет затрат на капитальное строительство ведется
заказчиком-застройщиком на счете 08 "Вложения во внеоборотные
активы" по фактическим расходам. Затраты застройщика на
строительство объекта складываются из расходов, связанных с его
возведением, вводом в эксплуатацию или сдачей инвесторам (п.7
Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на
капитальное строительство" ПБУ 2/94 (утв. Приказом Минфина России
от 20.12.1994 N 167)).
Расходы на строительство (без учета сумм НДС) учитываются на
субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств" независимо
от того, осуществляется это строительство подрядным или
хозяйственным способом. Но порядок учета затрат по строительным
работам зависит от способа их производства - подрядного или
хозяйственного. При подрядном способе производства выполненные и
оформленные в установленном порядке строительные работы и работы
по монтажу оборудования отражаются у застройщика-заказчика по
дебету счета 08, субсчет 08-3, в корреспонденции со счетом 60
"Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по договорной стоимости
согласно оплаченным или принятым к оплате счетам субподрядных
организаций (без учета сумм НДС) (п.3.1.2 Положения по
бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций; Инструкция по
применению Плана счетов).
Суммы НДС, предъявленные к уплате субподрядчиками, отражаются
по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по
приобретенным ценностям" и кредиту счета 60.
При хозяйственном способе производства указанных работ учет
затрат ведется заказчиком-застройщиком также на счете 08, субсчет
08-3, на котором отражаются фактически произведенные застройщиком
затраты, связанные с их осуществлением, включая расходы по
содержанию подразделений, занятых организацией строительства
(п.3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных
инвестиций; п.8 ПБУ 2/94).
Затраты заказчика-застройщика по возведению строительных
объектов, учтенные на счете 08, субсчет 08-3, в том числе затраты
по принятым к оплате или оплаченным подрядным работам, составляют
незавершенное строительство до их ввода в эксплуатацию или сдачи
инвесторам (п.3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных
инвестиций; п.7 ПБУ 2/94). То есть в данном случае в составе
незавершенного строительства (до момента сдачи объекта инвесторам)
учитываются: стоимость строительных работ, выполненных
заказчиком-застройщиком, стоимость его услуг по организации
строительства, а также стоимость строительно-монтажных работ,
выполненных субподрядными организациями.
Выручка от деятельности, связанной с оказанием услуг
заказчика-застройщика по организации строительства и выполнением
строительных работ собственными силами, является для организации
доходом от обычных видов деятельности, для учета которых Планом
счетов предназначен счет 90 "Продажи" (п.5 Положения по
бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного
Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Поскольку стоимость
данных услуг и работ включается в инвентарную стоимость
построенного жилого комплекса, формируемую на балансе
заказчика-застройщика, считаем, что выручка в данном случае может
отражаться у него по кредиту счета 90, субсчет 90-1 "Выручка", и
дебету счета 08, субсчет 08-3. При этом сумма НДС, включенная в
стоимость выполненных работ и оказанных услуг, но не включаемая в
инвентарную стоимость объекта, может отражаться по дебету счета 19
и кредиту счета 90, субсчет 90-1.
Фактические расходы, произведенные заказчиком-застройщиком,
отражаются на счете 20 "Основное производство" в качестве расходов
по обычным видам деятельности и при признании выручки списываются
в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (п.5
Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99,
утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; п.п.8,
11 ПБУ 2/94; Инструкция по применению Плана счетов).
Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ признается
объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (пп.1
п.1 ст.146 НК РФ). При этом налоговая база определяется в
соответствии с п.1 ст.154 НК РФ в данном случае как стоимость
выполненных работ и оказанных услуг без включения в них НДС.
Начисление НДС отражается в учете по дебету счета 90, субсчет 90-3
"Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции со счетом 68.
Статьей 171 НК РФ определено право налогоплательщика
уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст.166 НК
РФ, на установленные ст.171 НК РФ налоговые вычеты. В частности, в
соответствии с п.8 указанной статьи вычетам подлежат суммы налога,
исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или
иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров
(выполнения работ, оказания услуг). Причем вычеты сумм налога,
указанных в п.8 ст.171 НК РФ, производятся после даты реализации
соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п.6
ст.172 НК РФ). Принятие к вычету суммы НДС, уплаченной в бюджет с
полученного аванса, отражается в бухгалтерском учете по дебету
счета 68 и кредиту счета 62.
В соответствии с п.3.2.1 Положения по бухгалтерскому учету
долгосрочных инвестиций передача жилых помещений инвесторам в
соответствии с их объемами финансирования строительства жилого
комплекса отражается организацией-застройщиком:
- в части стоимости выполненных субподрядчиками работ - по
дебету счета 86 и кредиту счетов 08, субсчет 08-3 (на стоимость
выполненных субподрядных работ без учета НДС), 19 (на сумму НДС,
уплаченную субподрядным организациям за выполненные
строительно-монтажные работы);
- в части стоимости услуг заказчика-застройщика и
строительных работ, выполненных им собственными силами, - по
дебету счета 62 и кредиту соответственно счетов 08, субсчет 08-3,
и 19.
Специалистами налоговых органов при осуществлении данной
операции рекомендован следующий порядок оформления счетов-фактур
(см., например, Письмо УМНС по г. Москве от 11.11.2002
N 24-11/54617):
- заказчик-застройщик представляет инвесторам сводный
счет-фактуру по построенному объекту. Сводный счет-фактура
составляется в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее
полученных заказчиком-застройщиком от подрядчиков по выполненным
строительно-монтажным работам. Второй экземпляр сводного
счета-фактуры хранится у заказчика-застройщика в журнале учета
выставленных счетов-фактур без регистрации их в книге продаж;
- счета-фактуры, полученные заказчиком-застройщиком от
подрядчиков по выполненным строительно-монтажным работам, хранятся
у заказчика-застройщика в журнале учета полученных счетов-фактур
без регистрации их в книге покупок. Копии этих счетов-фактур
прилагаются заказчиком-застройщиком к сводному счету-фактуре,
который представляется инвестору. Кроме того, к сводному
счету-фактуре заказчиком-застройщиком прилагаются документы,
подтверждающие фактическую уплату сумм НДС подрядным организациям
по выполненным строительно-монтажным работам;
- на оказываемые согласно договору услуги по организации
строительства и работы по возведению объекта заказчик-застройщик
выписывает счет-фактуру в двух экземплярах. Второй экземпляр
счета-фактуры регистрируется у заказчика-застройщика в книге
продаж в установленном порядке. При этом стоимость услуг
заказчика-застройщика, а также выполненных им собственными силами
строительных работ в сводный счет-фактуру, предъявляемый
инвесторам, не включается.
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, Первичный
руб. документ
Инвестиционный
договор,
Смета на
строительство,
Получены денежные Выписка банка по
средства от инвесторов 51 * 76 9000000расчетному счету*
Полученные денежные
средства в части сметной
стоимости работ,
выполняемых субподрядными Инвестиционный
организациями, учтены в договор,
качестве целевого Смета на
финансирования 76 * 86 8000000 строительство *
Полученные денежные
средства в части сметной
стоимости работ,
выполняемых заказчиком- Инвестиционный
застройщиком, и услуг по договор,
организации строительства Смета на
учтены в качестве авансов 76 * 62 1000000 строительство *
Исчислен НДС с суммы
полученного аванса
(1 000 000 х 18 / 118) 62 * 68 152 542 Счет-фактура *
Приняты у субподрядчиков Акт о приемке
выполненные ими работы выполненных
(8 000 000 - 1 220 339) 08-3 * 60 6779661 работ *
Отражена сумма НДС,
предъявленная
субподрядчиками 19 * 60 1220339 Счет-фактура *
Произведена оплата Выписка банка по
субподрядчикам 60 * 51 8000000расчетному счету*
Расчетно-
платежная
Отражена сумма затрат на 02, ведомость,
исполнение 10, Требование-
инвестиционного договора, 69, накладная,
понесенных заказчиком- 70 Бухгалтерская
застройщиком <> 20 и др.600 000 справка-расчет *
Акт о приемке
Включена в фактические выполненных
затраты по строительству работ,
стоимость работ, Акт приемки-
выполненных заказчиком- сдачи оказанных
застройщиком, и стоимость услуг,
услуг по организации Акт приемки
строительства (без НДС) законченного
(800 000 - 122 034 + строительством
+ 200 000 - 30 508) <> 08-3 * 90-1 847 458 объекта *
Отражена сумма НДС со
стоимости работ и услуг,
выполненных (оказанных)
заказчиком-застройщиком
(122 034 + 30 508) <> 19 * 90-1 152 542 Счет-фактура *
Отражена фактическая
себестоимость работ и Бухгалтерская
услуг <> 90-2 20 600 000 справка *
Начислен НДС по
реализации работ и услуг
(800 000 / 118 х 18 +
+ 200 000 / 118 х 18) 90-3 * 68 152 542 Счет-фактура *
Принят к вычету НДС,
исчисленный с полученного
аванса 68 * 62 152 542 Счет-фактура *
Отражена передача
инвесторам жилых
помещений (в части
стоимости работ, Акт приемки-
выполненных передачи жилых
субподрядчиками) 86 * 08-3 6779661 помещений *
Отражена передача
инвесторам жилых
помещений (в части
стоимости работ,
выполненных заказчиком-
застройщиком, и стоимости Акт приемки-
услуг по организации передачи жилых
строительства) 62 * 08-3 847 458 помещений *
Отражена передача
инвесторам сумм НДС,
предъявленных Сводный
субподрядчиками 86 * 19 1220339 счет-фактура *
Отражена передача
инвесторам сумм НДС со
стоимости работ и услуг,
выполненных (оказанных)
заказчиком-застройщиком 62 * 19 152 542 Счет-фактура *
-------------------------------
<*> Суммы НДС, предъявленные заказчику-застройщику
контрагентами по материалам, работам, услугам, использованным им
для осуществления собственными силами строительно-монтажных работ
и оказания услуг по организации строительства, подлежат вычету в
общеустановленном порядке (пп.1 п.2 ст.171, п.1 ст.172 НК РФ).
<> В целях налогообложения прибыли выручка от реализации
работ и услуг признается доходом от реализации и определяется
исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные
работы и услуги, выраженные в денежной и (или) натуральной формах
(за минусом НДС, предъявленного приобретателю работ (услуг))
(п.п.1, 2 ст.249, п.1 ст.248 НК РФ).
<*> Для целей налогообложения прибыли согласно п.1 ст.252
НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму
произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в
ст.270 НК РФ).
Порядок определения суммы расходов на производство и
реализацию установлен ст.318 НК РФ, согласно п.1 которой расходы
на выполнение и реализацию работ (услуг), осуществленные в течение
отчетного (налогового) периода, подразделяются в соответствии с
указанной статьей на прямые и косвенные.
При этом к прямым расходам относятся материальные затраты,
определяемые в соответствии с пп.1 и 4 п.1 ст.254 НК РФ; расходы
на оплату труда персонала, участвующего в процессе выполнения
работ, а также суммы единого социального налога, начисленного на
указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной
амортизации по основным средствам, используемым при производстве
товаров, работ, услуг.
Все иные суммы расходов, осуществленные налогоплательщиком в
течение отчетного (налогового) периода, относятся к косвенным
расходам.
Согласно п.2 ст.318 НК РФ сумма прямых расходов,
осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к
расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением
сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного
производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не
реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.
Пунктом 1 ст.319 НК РФ определено, что законченные, но не
принятые заказчиком работы и услуги включаются в незавершенное
производство (НЗП). Для налогоплательщиков, производство которых
связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых
расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле
незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего
месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем
объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ
(оказание услуг).
Различные правила в определении стоимости НЗП, а также
признании расходов в бухгалтерском и налоговом учете могут
привести к возникновению разниц между показателями бухгалтерской и
налогооблагаемой прибыли, служащих причиной возникновения
постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств, учет
которых осуществляется в порядке, установленном Положением по
бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ
18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
Учет указанных разниц, а также постоянных и отложенных налоговых
активов и обязательств в данной схеме не рассматривается.
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
Корреспонденция счетов: Организация оптовой торговли, имеющая
лицензию на закупку, хранение и поставки алкогольной продукции и
учредившая собственный акцизный склад, приобрела в текущем месяце
у российского поставщика-производителя партию алкогольной
продукции крепостью 40 градусов в количестве 1000 бутылок по 0,5 л
на сумму 53 572 руб. (в том числе акциз 5400 руб., НДС 8172 руб.).
В этом же месяце 50% приобретенного товара организация передала с
акцизного склада своему обособленному подразделению (розничному
магазину), выделенному на отдельный баланс и имеющему расчетный
счет, для продажи. Обособленное подразделение находится на
территории субъекта РФ, в котором установлена система
налогообложения в виде ЕНВД.
Выручка от продажи оставшегося товара оптом сторонним
розничным организациям за текущий месяц составила 54 044 руб. (в
том числе акциз 10 800 руб., НДС 8244 руб.), выручка от продажи
товара через обособленное подразделение - 51 296 руб. Налоговым
периодом по НДС является календарный месяц. Каким образом
отражаются данные операции в учете организации?
Товары являются частью материально-производственных запасов
(МПЗ) организации, приобретенных или полученных от других
юридических и физических лиц и предназначенных для продажи (п.2
Положения по бухгалтерскому учету "Учет
материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного
Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).
Согласно п.п.5, 6 ПБУ 5/01 МПЗ принимаются к бухгалтерскому
учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за
плату признается сумма фактических затрат организации на
приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме
случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Оприходование товара отражается по дебету счета 41 "Товары"
по стоимости его приобретения (без учета НДС) в корреспонденции с
кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
(Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная
Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Сумму акциза, предъявленную поставщиком товара, организация
учитывает в стоимости этого товара (п.п.2, 3 ст.199 Налогового
кодекса РФ).
Сумма НДС, предъявленная поставщиком товара, отражается по
дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным
ценностям", субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по
приобретенным материально-производственным запасам", в
корреспонденции с кредитом счета 60.
Система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов
деятельности устанавливается НК РФ, вводится в действие законами
субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей
системой налогообложения (п.1 ст.346.26 НК РФ).
Система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов
деятельности может применяться по решению субъекта Российской
Федерации в отношении розничной торговли, осуществляемой через
магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту
организации торговли не более 150 кв. м, палатки, лотки и другие
объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной
торговой площади (пп.4 п.2 ст.346.26 НК РФ).
Для целей гл.26.3 НК РФ под розничной торговлей понимается
торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет,
а также с использованием платежных карт. К данному виду
предпринимательской деятельности не относится реализация
подакцизных товаров, указанных в пп.6 - 10 п.1 ст.181 НК РФ,
продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в
упаковке и расфасовке изготовителя, так и без них, в барах,
ресторанах, кафе и других точках общественного питания (ст.346.27
НК РФ).
В рассматриваемом случае организация осуществляет розничную
продажу алкогольной продукции, являющейся подакцизным товаром на
основании пп.3 п.1 ст.181 НК РФ, следовательно, данная
деятельность подпадает под действие системы налогообложения в виде
ЕНВД.
Налогоплательщики, осуществляющие наряду с
предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные
виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный
учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении
предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и
предпринимательской деятельности, в отношении которой
налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом
налогообложения (п.7 ст.346.26 НК РФ).
Так, для организации раздельного учета товара,
предназначенного для реализации оптом и в розницу, к счету 41
"Товары" организация открывает субсчета 41-1 "Товары на складах" и
41-2 "Товары в розничной торговле" (Инструкция по применению Плана
счетов).
Поскольку организация осуществляет как оптовую торговлю, по
которой она является плательщиком НДС, так и розничную торговлю
через обособленное подразделение, по которой она не является
плательщиком НДС <1>, для принятия к вычету суммы НДС в
соответствии со ст.172 НК РФ по товару, продаваемому оптом
сторонним розничным организациям, либо для учета суммы НДС
согласно пп.3 п.2 ст.170 НК РФ в стоимости товара, приходящегося
на розничную торговлю через обособленное подразделение,
организация должна вести раздельный учет сумм НДС в порядке,
изложенном в п.4 ст.170 НК РФ.
Так, организация должна определить долю "входного" НДС,
принимаемую к вычету по товару, приходящемуся на оптовую торговлю,
и долю "входного" НДС, включаемую в стоимость товара,
приходящегося на розничную торговлю. Соответствующая доля НДС
определяется исходя из стоимости отгруженных товаров оптом (или в
розницу) в общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый
период <2>.
В рассматриваемом случае доля выручки от продажи товара оптом
в общем объеме выручки составляет 47% (((54 044 руб. - 8244 руб.)
/ ((54 044 руб. - 8244 руб.) + 51 296 руб.)) х 100%), а доля
выручки от продажи товара в розницу составляет 53% ((51 296 руб. /
((54 044 руб. - 8244 руб.) + 51 296 руб.)) х 100%).
Раздельный учет сумм "входного" НДС по товару можно
обеспечить ведением субсчетов второго порядка по счету 19:
например, субсчета 19-3-0 "Налог на добавленную стоимость по
приобретенным товарам", 19-3-1 "Налог на добавленную стоимость по
товарам в части, приходящейся на оптовую торговлю", 19-3-2 "Налог
на добавленную стоимость по товарам в части, приходящейся на
розничную торговлю".
Сумма НДС, учтенная на счете 19, субсчет 19-3-0, в части,
подлежащей вычету (8172 руб. х 47% = 3841 руб.), переносится с
указанного субсчета на субсчет 19-3-1. Принятие к вычету суммы НДС
отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в
корреспонденции с кредитом счета 19, субсчет 19-3-1.
Принять к вычету сумму НДС организация имеет право при
наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую
оплату товара (пп.2 п.2 ст.171, п.1 ст.172 НК РФ).
Сумма НДС в части, включаемой в стоимость товара (8172 руб. х
53% = 4331 руб.), переносится с субсчета 19-3-0 на субсчет 19-3-2
и одновременно списывается с субсчета 19-3-2 в дебет счета 41,
субсчет 41-2.
Передача товара обособленному подразделению для продажи
отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 79
"Внутрихозяйственные расчеты", субсчет 79-2 "Расчеты по текущим
операциям", в корреспонденции с кредитом счета 41, субсчет 41-2
(Инструкция по применению Плана счетов).
Организации признаются плательщиками акциза, если они
совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с
гл.22 "Акцизы" НК РФ (ст.179 НК РФ).
Согласно пп.5 п.1 ст.182 НК РФ реализация организациями с
акцизных складов алкогольной продукции, приобретенной у
налогоплательщиков - производителей указанной продукции, либо с
акцизных складов других организаций признается объектом обложения
по акцизу.
Хранение, транспортировка и поставка (передача) покупателям
либо структурному подразделению налогоплательщика, осуществляющему
розничную реализацию, алкогольной продукции с объемной долей
этилового спирта свыше 9 процентов, производимой на территории
Российской Федерации, осуществляются в соответствии с условиями
режима налогового склада. В период нахождения алкогольной
продукции под действием режимов налогового склада указанная
продукция не считается реализованной и в отношении этой продукции
не возникает обязательства по уплате акциза (ст.196 НК РФ).
Под режимом налогового склада понимается комплекс мер и
мероприятий налогового контроля, осуществляемых налоговыми
органами в соответствии с п.1 ст.82 НК РФ в отношении алкогольной
продукции с момента окончания ее производства и (или) поступления
на акцизный склад до момента ее отгрузки (передачи) покупателям
либо структурному подразделению налогоплательщика, осуществляющему
розничную реализацию (п.1 ст.197 НК РФ) <3>.
Момент отгрузки (передачи) алкогольной продукции с акцизного
склада покупателям либо своему структурному подразделению,
осуществляющему ее розничную реализацию, считается моментом
завершения действия режима налогового склада (п.3 ст.197 НК РФ).
И, соответственно, при передаче алкогольной продукции
обособленному подразделению у организации возникает обязанность по
исчислению акциза.
При реализации оптовыми организациями с акцизных складов
алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта свыше
9 процентов, за исключением реализации указанной продукции на
акцизные склады других оптовых организаций или на акцизные склады,
являющиеся структурными подразделениями налогоплательщиков -
оптовых организаций, налогообложение осуществляется в отношении
такой алкогольной продукции, за исключением вин, по налоговым
ставкам в размере 80% соответствующих налоговых ставок, указанных
в п.1 ст.193 НК РФ (абз.5 п.2 ст.193 НК РФ).
Пунктом 1 ст.193 НК РФ в отношении алкогольной продукции с
объемной долей этилового спирта свыше 25 процентов (за исключением
вин) и спиртосодержащей продукции установлена ставка акциза в
размере 135 руб. за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося
в подакцизных товарах <4>.
Сумма акциза по подакцизным товарам, в отношении которых
установлены твердые (специфические) налоговые ставки, исчисляется
как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой
базы, исчисленной в соответствии со ст.ст.187 - 191 НК РФ (п.1
ст.194 НК РФ).
Согласно пп.1 п.2 ст.187 НК РФ по подакцизным товарам, в
отношении которых установлены твердые (специфические) налоговые
ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения), налоговая база
определяется как объем реализованных (переданных) подакцизных
товаров в натуральном выражении.
На основании изложенного в рассматриваемом случае организация
оптовой торговли, передающая алкогольную продукцию с акцизного
склада своему обособленному подразделению (розничному магазину),
начисляет акциз в сумме 10 800 руб. (500 бут. х 0,5 л х 40% х (135
руб/л х 80%)).
Суммы акциза, исчисленные налогоплательщиком по операциям
передачи подакцизных товаров, признаваемым объектом
налогообложения в соответствии с гл.22 НК РФ, относятся у
налогоплательщика за счет соответствующих источников, за счет
которых относятся расходы по указанным подакцизным товарам (п.1
ст.199 НК РФ).
Считаем, что в рассматриваемом случае исчисленная сумма
акциза является расходом по обычным видам деятельности, как
расход, связанный с продажей товара (п.5 Положения по
бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99,
утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Начисленная сумма акциза в данном случае отражается в
бухгалтерском учете по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в
корреспонденции с кредитом счета 68.
Для правильного формирования финансового результата
деятельности головной организации и обособленного подразделения,
через которое организация продает часть приобретенного товара,
начисленную сумму акциза следует передать обособленному
подразделению. Данная операция отражается в учете организации по
дебету счета 79, субсчет 79-2, в корреспонденции с кредитом счета
44.
Что касается НДС, то в целях гл.21 НК РФ у организации не
возникает объекта налогообложения по НДС (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ),
поскольку при передаче товара обособленному подразделению,
выделенному на отдельный баланс, не происходит перехода права
собственности на передаваемый товар.
В приведенной ниже таблице использованы следующие
наименования субсчетов по балансовому счету 68:
68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";
68-2 "Расчеты по акцизам".
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, Первичный
руб. документ
Отгрузочные
Оприходован товар документы
(53 572 - 8172) 41-1 60 45 400* поставщика *
Отражена предъявленная
*сумма НДС 19-3-0 60 8 172 Счет-фактура *
Оплачено поставщику за Выписка банка по
товар 60 51 53 572*расчетному счету*
Отражена стоимость
товара, предназначенного
для продажи через
обособленное
подразделение Бухгалтерская
(45 400 х 50%) 41-2 41-1 22 700* справка-расчет *
Передан обособленному Авизо,
подразделению товар для Бухгалтерская
продажи 79-2 41-2 22 700* справка *
Начислена сумма акциза Бухгалтерская
<5> 44 68-2 10 800* справка-расчет *
Начисленная сумма акциза
передана обособленному
подразделению 79-2 44 10 800* Авизо *
Распределение сумм НДС по видам деятельности
(оптовая и розничная торговля)
Отражена сумма НДС в Бухгалтерская
*части, подлежащей вычету *19-3-1*19-3-0* 3 841* справка-расчет *
Отражена сумма НДС в
части, подлежащей
включению в стоимость Бухгалтерская
*товара *19-3-2*19-3-0* 4 331* справка-расчет *
Счет-фактура,
Принята к вычету Выписка банка по
уплаченная сумма НДС 68-1 19-3-1 3 841*расчетному счету*
Сумма НДС включена в Бухгалтерская
стоимость товара 41-2 19-3-2 4 331* справка *
Отражена передача
обособленному
подразделению суммы НДС,
включенной в стоимость
товара 79-2 41-2 4 331* Авизо *
--------------------------------
<1> Организации, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются
плательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами
налогообложения в соответствии с гл.21 "Налог на добавленную
стоимость" НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской
деятельности, облагаемой ЕНВД), за исключением НДС, подлежащего
уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской
Федерации (п.4 ст.346.26 НК РФ).
<2> По мнению Минфина России (Письмо Минфина России от
20.01.2004 N 04-03-13/02), стоимость отгруженных товаров
учитывается без НДС.
<3> В данной схеме не рассматриваются операции по оптовой
реализации алкогольной продукции с акцизного склада организации
сторонним розничным организациям, которая осуществляется в
общеустановленном порядке с начислением акциза и НДС.
При осуществлении как облагаемой ЕНВД деятельности, так и
иной предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению
в общеустановленном порядке, организация представляет в налоговый
орган сводный баланс (форма N 1), а Отчет о прибылях и убытках
(форма N 2) - отдельно по видам деятельности, облагаемым ЕНВД и
подлежащим налогообложению в общеустановленном порядке (Письмо МНС
России от 04.11.1999 N 02-2-07).
Согласно п.7 ст.346.26 НК РФ организация, осуществляющая
наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению
ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, является
плательщиком налога на прибыль организаций в отношении данных
видов деятельности.
Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль
организацией, имеющей обособленные подразделения, установлены
ст.288 НК РФ.
Обращаем внимание на то, что Положение по бухгалтерскому
учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденное
Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, применяется только в
отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих
налогообложению в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России
от 14.07.2003 N 16-00-14/220).
Отметим, что при оптовой реализации товаров с акцизного
склада при заполнении в форме N 2, рекомендованной Приказом
Минфином России от 22.07.2003 N 67н, показателя "Выручка (нетто)
от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на
добавленную стоимость, акциза и аналогичных обязательных
платежей)" организация указывает только выручку от оптовой
реализации (без учета акциза, НДС) товара сторонним розничным
организациям. В данном примере сумму 35 000 руб. (54 044 руб. - 10
800 руб. - 8244 руб.).
При заполнении формы N 2 по розничной торговле, подпадающей
под действие системы налогообложения в виде ЕНВД, по
вышеназванному показателю отражается выручка от реализации товара
через обособленное подразделение, признанная в соответствии с
условиями, определенными для ее признания в п.12 ПБУ 9/99, и в
сумме, исчисленной в денежном выражении в соответствии с правилами
п.6 ПБУ 9/99.
Что касается суммы акциза, начисленного головной организацией
и переданного обособленному подразделению, то она отражается в
форме N 2 по розничной торговле в составе коммерческих расходов.
<4> Обращаем внимание на то, что с 1 января 2005 г. ставка
акциза составляет 146 руб. за 1 л безводного этилового спирта,
содержащегося в подакцизных товарах (п.2 ст.1 Федерального закона
от 28.07.2004 N 86-ФЗ "О внесении изменений в главу 22 части
второй Налогового кодекса Российской Федерации").
<5> В соответствии с п.3 ст.204 НК РФ уплата акциза при
реализации (передаче) алкогольной продукции с акцизных складов
оптовых организаций производится исходя из фактической реализации
(передачи) за истекший налоговый период:
не позднее 25-го числа отчетного месяца (авансовый платеж) -
по алкогольной продукции, реализованной с 1-го по 15-е число
включительно отчетного месяца;
не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным, - по
алкогольной продукции, реализованной с 16-го по последнее число
отчетного месяца.
Акциз по алкогольной продукции уплачивается по месту ее
реализации (передачи) с акцизных складов, за исключением
реализации (передачи) на акцизные склады других организаций (п.4
ст.204 НК РФ).
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
=====================================================================
| http://subscribe.ru/
http://subscribe.ru/feedback/ |
Подписан адрес: Код этой рассылки: law.russia.advice.conscorr |
Отписаться |
| В избранное | ||
