Схемы корреспонденций счетов

Ситуация:

Как рассчитать и отразить в бухгалтерском учете сумму пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве, происшедшим с работником - внешним совместителем, за 14 календарных дней мая 2007 г.? Заработная плата работника - внешнего совместителя за расчетный период (с 01.05.2006 по 30.04.2007) составила 108 000 руб. Расчетный период работником отработан полностью.

Корреспонденция счетов:

Трудовые отношения

Внешним совместительством является работа на условиях трудового договора в свободное от основной работы время у другого работодателя (ч. 1 ст. 60.1, ч. 3 ст. 282 Трудового кодекса РФ).

Обязанности по обеспечению безопасных условий и охраны труда в организации возлагаются на работодателя (ст. 212 ТК РФ). Расследования несчастных случаев на производстве осуществляются в порядке, установленном ст. 229.2 ТК РФ.

Несчастный случай, происшедший с работником при выполнении работы по совместительству, расследуется и учитывается по месту работы по совместительству. В этом случае работодатель (его представитель), проводивший расследование, с письменного согласия работника может информировать о результатах расследования работодателя по месту основной работы пострадавшего (ст. 229 ТК РФ).

Работник, пострадавший в результате несчастного случая на производстве, имеет право на получение обеспечения по страхованию, в том числе в виде пособия по временной нетрудоспособности (п. 1 ст. 7, пп. 1 п. 1 ст. 8 Федерального закона от 24.07.1998 N 125- ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

Расчет пособия по временной нетрудоспособности

На отношения, связанные с обеспечением граждан пособиями по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием, Федеральный закон от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию" не распространяется, за исключением положений ст. ст. 12, 13, 14 и 15 Федерального закона N 255-ФЗ, применяемых к указанным отношениям в части, не противоречащей Федеральному закону N 125-ФЗ (ч. 2 ст. 1 Федерального закона N 255-ФЗ) <*>.

Пособие по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием исчисляется исходя из среднего заработка застрахованного лица, рассчитанного за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления временной нетрудоспособности (ч. 1 ст. 14 Федерального закона N 255- ФЗ).

Средний дневной заработок для исчисления пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием определяется путем деления суммы начисленного заработка за период, указанный в ч. 1 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ, на число календарных дней, приходящихся на период, за который учитывается заработная плата (ч. 3 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ).

В рассматриваемой ситуации средний дневной заработок составит 295,89 руб. ((108 000 руб. / 365 дн.), где 365 дн. - количество календарных дней, приходящихся на расчетный период с 01.05.2006 по 30.04.2007).

Пособие по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием выплачивается за весь период временной нетрудоспособности застрахованного до его выздоровления или установления стойкой утраты профессиональной трудоспособности в размере 100% его среднего заработка (ст. 9 Федерального закона N 125-ФЗ).

Размер выплачиваемого пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием не ограничивается максимальным размером и выплачивается полностью за счет средств ФСС РФ (ч. 1 ст. 13 Федерального закона от 19.12.2006 N 234-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2007 год").

Таким образом, сумма пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием, рассчитанная за 14 календарных дней на основании вышесказанного и ч. 5 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ, составит 4142,46 руб. (295,89 руб. x 14 дн.).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете начисление пособия, выплачиваемого за счет средств ФСС РФ, отражается по дебету счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 69-1 "Расчеты по социальному страхованию", в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Минфин России в Письме от 21.02.2007 N 03-04-06-01/47, в п. 2 Письма от 22.01.2007 N 03-04-06-01/12 указывает на обязанность организации по удержанию НДФЛ с пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием, на основании п. 1 ст. 217 Налогового кодекса РФ.

Заметим, что ранее Минфин России (см. Письмо от 06.09.2006 N 03-05-01-04/263) рассматривал пособие по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием как компенсационную выплату, связанную с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья, и, соответственно, с этого пособия организация не удерживала НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ. Эта позиция согласуется с нормами Федерального закона N 125-ФЗ, согласно пп. 1 п. 1 ст. 8, ст. 3 которого обеспечение по страхованию (в том числе в виде пособия по временной нетрудоспособности) - это страховое возмещение вреда, причиненного в результате наступления страхового случая жизни и здоровью застрахованного лица.

В данной схеме исходим из условия, что организация руководствуется более поздними Письмами Минфина России и удерживает НДФЛ (во избежание возникновения споров с налоговыми органами).

Удержанная сумма НДФЛ отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 70 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

ЕСН и страховые взносы

С суммы пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием не начисляются ЕСН (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ), страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации") и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 4 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).

<*> Заметим, что работник - внешний совместитель имеет право на получение пособия в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием по всем местам работы независимо от того, где произошел страховой случай (Письмо Минздравсоцразвития России от 24.04.2007 N 3311-ЛГ).

2007-06-07	Н.А.Якимкина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Как отразить в учете организации, применяющей УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", затраты на установку оборудования (системы промышленного кондиционирования воздуха) в арендованном здании, а также затраты на его демонтаж (по окончании срока действия договора аренды) и последующую установку в собственном здании?

Стоимость оборудования составляет 354 000 руб., в том числе НДС. Работы по установке, демонтажу и последующей (в том же месяце) установке оборудования выполнены подрядной организацией, стоимость работ составила: по установке системы в арендованном здании - 23 600 руб., в том числе НДС; по демонтажу системы - 5900 руб., в том числе НДС; по установке системы на новом месте - 25 000 руб., в том числе НДС.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Согласно п. 1 ст. 623, ст. 625 Гражданского кодекса РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды. То есть установленная в здании система кондиционирования принимается организацией к учету как собственное имущество и должно учитываться обособленно от полученного в аренду здания <1>.

Бухгалтерский учет

Установленная в арендованном здании система промышленного кондиционирования воздуха принимается арендатором на учет в состав собственных основных средств в сумме фактических затрат на ее приобретение и установку (в данном случае - с учетом НДС, так как организация применяет УСН <2>) (п. 7, абз. 3, 7 п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). После ввода системы кондиционирования в эксплуатацию ее стоимость отражается по дебету счета 01 "Основные средства", субсчет, например, 01-1 "Собственные основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Первоначальная стоимость системы, принятая к учету на счет 01, составляет 377 600 руб. (354 000 руб. + 23 600 руб.).

Стоимость основных средств в бухгалтерском учете погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). Порядок амортизации объектов основных средств установлен разд. III ПБУ 6/01, а также разд. IV Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

В рассматриваемом случае исходим из того, что в бухгалтерском учете амортизация по системе кондиционирования, установленной в арендованном здании, начисляется линейным способом исходя из срока полезного использования, установленного на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1), равного 8 годам <3> (п. п. 18, 19, 20 ПБУ 6/01).

Суммы начисленной амортизации по системе промышленного кондиционирования воздуха организация включает в расходы по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем ввода оборудования в эксплуатацию до полного погашения стоимости оборудования или при списании оборудования с бухгалтерского учета. При перемещении оборудования в другое здание начисление амортизации по нему не прекращается (п. п. 21, 23 ПБУ 6/01).

Расходы, связанные с демонтажем системы и ее установкой на новом месте, на наш взгляд, можно учесть как затраты, связанные с перемещением объектов основных средств, т.е. включить в расходы по обычным видам деятельности (на основании п. 74 Методических указаний, п. 5, абз. 3 п. 7 ПБУ 10/99).

Единый налог по УСН

В целях исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, организация включает в расходы затраты на приобретение основных средств (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).

К основным средствам в целях гл. 26.2 НК РФ относятся основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).

В данном случае, как указывалось выше, установленная система кондиционирования воздуха, являющаяся собственностью организации-арендатора, полностью удовлетворяет определению амортизируемого имущества, приведенному в п. 1 ст. 256 НК РФ. Следовательно, она признается основным средством и затраты на ее приобретение (в размере первоначальной стоимости системы, сформированной по правилам бухгалтерского учета <4>) учитываются при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, в порядке, установленном п. 3 ст. 346.16 и пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, т.е. равными долями в году ее приобретения на последнее число каждого квартала, начиная с того квартала, в котором оборудование вводится в эксплуатацию (при условии, что расходы на приобретение и установку оборудования оплачены и система кондиционирования используется при осуществлении предпринимательской деятельности) (пп. 1 п. 3, абз. 8, 9 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Что касается затрат на перемещение системы кондиционирования в другое здание, то они в целях исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, учитываться не могут, так как это не предусмотрено п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

<1> Согласно п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. В данной схеме операции по принятию к учету арендованного здания и его списанию с учета по окончании срока действия договора аренды не рассматриваются.

<2> Согласно пп. 3 п. 2 ст. 170 и п. 2 ст. 346.11 НК РФ суммы НДС, предъявленные контрагентами при приобретении основных средств, а также работ и услуг организациям, применяющим УСН, к вычету данными организациями не принимаются и относятся на стоимость приобретенных основных средств, работ, услуг.

<3> Согласно Классификации оборудование для кондиционирования воздуха (код ОКОФ 14 2919020) относится к V амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 7 до 10 лет включительно).

<4> На это указывают п. 3.10 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (Приложение N 2 к Приказу Минфина России от 30.12.2005 N 167н), п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". По данному вопросу см. также Письмо УМНС РФ по г. Москве от 10.12.2003 N 21-09/68540, Письмо Минфина России от 13.10.2004 N 03-06-06-03/18.

2007-06-13	Ю.С.Орлова
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Как отразить в учете организации возврат из бюджета излишне уплаченных в январе - марте 2007 г. сумм авансовых платежей по налогу на прибыль и сумму процентов, перечисленную налоговым органом в связи с несвоевременным возвратом авансовых платежей?

В течение января - марта 2007 г. организация уплачивала авансовые платежи (по 50 000 руб. ежемесячно), исчисленные исходя из сумм ежемесячных авансовых платежей, уплачиваемых в IV квартале 2006 г. По итогам I квартала 2007 г. по данным бухгалтерского и налогового учета организацией получен убыток. Во II квартале организация также не предполагает получение прибыли. В связи с этим в мае 2007 г. организацией направлено в адрес налогового органа заявление о возврате излишне уплаченных авансовых платежей по налогу на прибыль. Сумма переплаты (150 000 руб.) возвращена организации в августе 2007 г. Кроме того, в связи с несвоевременностью возврата суммы авансовых платежей по налогу на расчетный счет организации перечислены проценты в сумме 2589 руб.

Корреспонденция счетов:

Порядок возврата излишне уплаченных налогов (сборов)

Порядок зачета и возврата излишне уплаченных налогов установлен ст. 78 Налогового кодекса РФ. При этом правила, установленные ст. 78 НК РФ, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей (п. 14 ст. 78 НК РФ) <*>.

В частности, п. 6 ст. 78 НК РФ определено, что сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления. При этом согласно абз. 2 п. 6 ст. 78 НК РФ возврат суммы излишне уплаченного налога при наличии у организации недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности).

Наличие вышеприведенной нормы абз. 2 п. 6, а также абз. 2 п. 3 ст. 78 НК РФ фактически делает обязательным проведение сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам в случае направления заявления о возврате излишне уплаченного авансового платежа по налогу. Результаты такой сверки оформляются актом, подписываемым налоговым органом и налогоплательщиком. Форма акта сверки расчетов налогоплательщика по налогам, сборам и взносам утверждена Приказом ФНС России от 04.04.2005 N САЭ-3-01/138@.

Решение о возврате суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне уплаченного налога или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась (п. 8 ст. 78 НК РФ).

Согласно п. п. 10, 14 ст. 78 НК РФ в случае, если возврат суммы излишне уплаченных авансовых платежей по налогу осуществляется с нарушением срока, установленного п. 6 ст. 78 НК РФ, налоговым органом на сумму излишне уплаченного налога, которая не возвращена в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в дни нарушения срока возврата.

Бухгалтерский учет

Для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам, уплачиваемым организацией, предназначен счет 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Сумма возвращенных организации авансовых платежей по налогу, ранее излишне уплаченных в бюджет, отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 68 <**>.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов с использованием счета 68 отражаются суммы налогов и сборов, а также суммы причитающихся к уплате налоговых санкций. В рассматриваемой ситуации проценты за несвоевременный возврат суммы излишне уплаченных авансовых платежей по налогу перечисляются организации за счет средств бюджета. Следовательно, в этом случае может также использоваться счет 68.

Учитывая, что Инструкцией по применению Плана счетов прямо не предусмотрено применение счета 68 для отражения расчетов с бюджетом по процентам за несвоевременный возврат излишне уплаченных сумм налогов, организация вправе отражать такие расчеты также с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Сумма процентов, полученная организацией в связи с несвоевременным возвратом суммы авансовых платежей по налогу, признается прочим доходом организации на дату их получения и отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. п. 7, 10.6, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) <***>.

Налог на прибыль организаций

Доходы в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями ст. 78 НК РФ из бюджета, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

В соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, сумма излишне уплаченного налога на прибыль, не возвращенная в организацию, признается вычитаемой временной разницей, приводящей к образованию отложенного налогового актива в той же сумме. Указанный отложенный налоговый актив отражается по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

Погашение данных вычитаемой временной разницы и отложенного налогового актива отражается на дату получения из бюджета излишне уплаченных авансовых платежей по налогу на прибыль.

В связи с тем что сумма полученных организацией процентов за просрочку возврата авансовых платежей в бухгалтерском учете признается прочим доходом, а в налоговом - не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль, указанная сумма образует постоянную разницу, приводящую к возникновению постоянного налогового актива (суммы налога, приводящей к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

<*> Заметим, что данная норма добавлена в ст. 78 НК РФ в соответствии с п. 55 ст. 1 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ и действует с 01.01.2007 (п. 1 ст. 7 Федерального закона N 137-ФЗ). В то же время и до 01.01.2007 ВАС РФ обращал внимание на то, что налогоплательщик вправе подать заявление о возврате излишне уплаченных сумм авансовых платежей по налогу на прибыль в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ (см. п. 10 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, доведенного Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98).

<**> Налог на прибыль организаций является федеральным налогом (п. 5 ст. 13 НК РФ). При этом уплата налога производится в два бюджета: федеральный и бюджет субъекта Российской Федерации (п. 1 ст. 284 НК РФ).

В данной схеме для упрощения перечисление авансовых платежей по налогу на прибыль и их возврат из бюджета отражены без разбивки по бюджетам.

<***> По данному вопросу возможна и иная точка зрения. Основываясь на том, что проценты за несвоевременный возврат излишне уплаченных сумм налогов квалифицируются судами как компенсация за неправомерное пользование бюджетом средствами налогоплательщика, можно рассматривать данные суммы как проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, которые признаются в учете при выполнении условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99 (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 30.08.2004 N Ф04-5841/2004(А27-3979-33), ФАС Московского округа от 25.07.2001 N КА-А40/3751-01, п. п. 7, 16 ПБУ 9/99).

2007-06-15	Е.А.Кондрашкина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

В каком порядке производятся расчеты с бюджетом по НДС при реализации товара на экспорт, если в момент отгрузки товара на экспорт организация применяла общую систему налогообложения, а пакет документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ, собран по истечении 180 дней с даты реализации, когда организация перешла на УСН?

Организация в июне 2006 г. реализовала товар на экспорт на сумму 500 000 руб.; покупная стоимость товара составляет 200 000 руб.; сумма НДС, предъявленная поставщиком товара, составляет 36 000 руб. В декабре 2006 г. (02.12.2006) истекли 180 дней с даты реализации товара. Однако полный пакет документов собран организацией только в феврале 2007 г. С 01.01.2007 организация применяет УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Корреспонденция счетов:

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При реализации товаров на экспорт налогообложение производится по налоговой ставке 0% (пп. 1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ).

Моментом определения налоговой базы при реализации товаров на экспорт является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. В случае если полный пакет документов не собран на 181-й календарный день считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, то моментом определения налоговой базы является дата отгрузки товаров (п. 9 ст. 167 НК РФ).

В данном случае на 181-й день с даты выпуска товара в таможенном режиме экспорта необходимый пакет документов организацией не собран. В связи с этим организация обязана пересчитать (увеличить) налоговую базу по НДС за июнь 2006 г. и подать уточненную налоговую декларацию по НДС (п. 1 ст. 81 НК РФ <*>).

По мнению Минфина России, а также ФНС России уплата суммы НДС в рассматриваемой ситуации производится за счет собственных средств организации-налогоплательщика, поскольку данная сумма не предъявляется покупателю (см. Письмо Минфина России от 04.03.2005 N 03-04-08/34, Письмо ФНС России от 13.01.2006 N ММ-6-03/18@).

Поскольку у организации возник момент определения налоговой базы по НДС, то одновременно появляется право на вычет суммы НДС, уплаченной поставщику товара, реализованного на экспорт (п. 3 ст. 172 НК РФ).

В общем случае на последнюю дату месяца, в котором собран полный пакет документов, у организации возникает момент определения налоговой базы по НДС по ставке 0% (п. 9 ст. 167 НК РФ). Кроме того, возникает право на вычет суммы НДС, исчисленной в связи с отсутствием документов по истечении 180 дней с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта (п. 10 ст. 171, абз. 2 п. 3 ст. 172 НК РФ).

В данном случае организацией собран полный пакет документов для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% в феврале 2007 г. Однако с 01.01.2007 организация применяет УСН. Следовательно, пакет документов собран в периоде, когда организация не является налогоплательщиком НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

Согласно сложившейся судебной практике право на применение налоговой ставки 0 процентов, равно как и обязанность представлять в налоговый орган декларацию по НДС по налоговой ставке 0 процентов с пакетом документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, предоставлены лицам, являющимся плательщиками НДС. Лицам, которые не являются плательщиками НДС, право применения льготной налоговой ставки и право на соответствующие вычеты не предоставлено (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2007 по делу N А52-2850/2006/2, от 20.02.2007 по делу N А52-2329/2006/2, Постановления ФАС Волго- Вятского округа от 23.03.2006 по делу N А29-3764/2005а, от 14.12.2004 N А29-744/2004-А, от 19.02.2004 N А17-1887/5 и др.).

Кроме того, в постановлениях ФАС Северо-Западного округа отмечено, что поскольку нормами гл. 21 и 26.2 НК РФ не регламентирован порядок реализации права налогоплательщика на применение льготной налоговой ставки 0 процентов для тех случаев, когда налоговая база по экспортным операциям, имевшим место в период применения налогоплательщиком общепринятой системы налогообложения, будет сформирована после перехода на УСН, то организация до принятия решения о переходе на УСН должна взвесить все положительные и возможные отрицательные последствия такого перехода.

Таким образом, учитывая вышеизложенное, организация в период применения УСН не может применить нулевую ставку по НДС, а также не может воспользоваться правом на вычет суммы НДС, начисленной в декабре 2006 г. (по истечении 180 дней с даты помещения товара под таможенный режим "экспорт").

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете фактическая себестоимость отгруженного товара по экспортному контракту отражается по дебету счета 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции со счетом 41 "Товары" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Принятая на учет по счету 45 сумма списывается в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", одновременно с признанием выручки от продажи этого товара.

Выручка от продажи товаров признается доходом от обычных видов деятельности в данном случае на дату перехода права собственности на товар к иностранному покупателю в соответствии с условиями контракта (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

По разъяснениям Минфина России (см. Письмо от 27.05.2003 N 16-00-14/177), сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет по истечении 180 дней с даты экспорта товара, может отражаться записями по дебету счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "НДС к возмещению", в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет "НДС к начислению", и, соответственно, по дебету счета 68, субсчет "НДС к начислению", и кредиту счета 51 "Расчетные счета" - при перечислении ее в бюджет. В случае неподтверждения обоснованности применения налоговой ставки в размере 0 процентов суммы НДС, отраженные по дебету счета 68, субсчет "НДС к возмещению", списываются в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

На наш взгляд, начисление к уплате в бюджет НДС по дебету счета 68 приводит к искажению бухгалтерской отчетности в части расчетов с бюджетом (п. 74 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Сумма начисленного к уплате в бюджет НДС может быть отражена на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", например на субсчете "НДС по экспортным операциям", в корреспонденции с кредитом счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов). Поскольку, как указано выше, организация не вправе воспользоваться вычетом по НДС в связи с переходом на УСН, то сумма начисленного НДС списывается в декабре 2006 г. со счета 19 в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Налог на прибыль организаций

По мнению Минфина России, в целях исчисления налога на прибыль сумму НДС, уплаченную за счет собственных средств по неподтвержденному экспорту, организация не может учесть в составе расходов, поскольку произведенные затраты не являются экономически обоснованными (ст. 252 НК РФ, Письмо Минфина России от 22.01.2007 N 03-03-06/1/17).

Применение ПБУ 18/02

Поскольку в налоговом учете сумма НДС, уплаченная организацией за счет собственных средств, не учитывается, то в бухгалтерском учете возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

<*> Налогоплательщик должен уплатить пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты налога (п. 3 ст. 75 НК РФ).

При этом в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 N 15326/05 по делу N А73- 865/2005-10 разъяснено, что начисление пеней в рассматриваемой ситуации производится со 181-го дня, считая с даты выпуска товаров таможенными органами на экспорт. В приведенной таблице бухгалтерские записи по начислению и уплате пени не приводятся.

2007-06-20	Н.В.Чаплыгина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Как отражаются в учете организации оптовой торговли расходы в сумме 46 000 руб., в том числе НДС 7017 руб., в виде ежемесячной платы розничной торговой сети за размещение товаров на полках магазинов наиболее привлекательным образом (на уровне глаз покупателей) и за обеспечение доли выкладки товаров организации в размере 50% от общей выкладки аналогичных товаров? Товары реализуются розничной торговой сети по договору поставки.

Корреспонденция счетов:

Бухгалтерский учет

Прежде всего отметим, что организация-поставщик непосредственно заинтересована в быстрой продаже через розничную торговую сеть поставляемых ею товаров (несмотря на то, что организация не является собственником данных товаров после их передачи торговой сети), поскольку это позволяет увеличить ей собственный объем продаж.

В соответствии с п. п. 5, 7, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы в виде платы (за вычетом НДС) розничной торговой сети за размещение товаров на полках магазинов наиболее привлекательным образом и за обеспечение доли выкладки товаров организации в размере 50% от общей выкладки аналогичных товаров в качестве коммерческих расходов формируют расходы по обычным видам деятельности и включаются в себестоимость проданных товаров.

Для учета издержек обращения в торговых организациях (в том числе коммерческих расходов) Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 44 "Расходы на продажу".

В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Поэтому на основании п. 16 ПБУ 10/99 расходы в виде рассматриваемой платы признаются в бухгалтерском учете в составе текущих расходов ежемесячно (при наличии соответствующих первичных документов).

Налог на прибыль организаций

До недавнего времени Минфин России и налоговые органы придерживались мнения, что расходы в виде платы организациям розничной торговли за размещение товаров на полках магазинов наиболее привлекательным образом, за обеспечение доли выкладки товаров, поставляемых организациями - оптовыми продавцами, не учитываются в целях налогообложения прибыли, поскольку товары уже принадлежат розничному продавцу на праве собственности, следовательно, эти расходы не являются для организации - оптового продавца экономически обоснованными (см., например, Письма Минфина России от 17.10.2006 N 03-03-02/247, от 03.10.2006 N 03-03-04/1/677, Письмо УФНС России по г. Москве от 04.05.2006 N 20- 12/36664@).

В более поздних разъяснениях Минфина России на эту тему указано, что в случае если действия покупателя (розничной торговой сети) приводят к созданию обстоятельств, привлекающих дополнительное внимание к товарам, поставленным поставщиком, то расходы на оплату этих действий покупателя у организации-продавца могут учитываться в качестве нормируемых рекламных расходов в соответствии с пп. 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 Налогового кодекса РФ (см. Письмо от 22.05.2007 N 03-03-06/1/286).

Абзацами 2, 4 п. 1 ст. 252 НК РФ установлено требование о документальном подтверждении произведенных расходов для их учета в целях налогообложения прибыли. По нашему мнению, в данном случае для учета расходов в целях налогообложения прибыли стороны должны ежемесячно составлять и подписывать акт, подтверждающий фактическое оказание услуг в соответствии с договором и содержащий перечень оказанных услуг <*>.

В данной схеме будем исходить из условия, что организация руководствуется наиболее поздней точкой зрения Минфина России, при этом расходы организации в виде платы розничной торговой сети не превышают норматив учета в целях налогообложения прибыли рекламных расходов, равный 1% от выручки от реализации, определенной в соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумма НДС по рекламным расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль по нормативу, принимается к вычету в размере, соответствующем указанным нормам, в данном случае в полном объеме (пп. 1 п. 2, п. 7 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

<*> По вопросу документального подтверждения указанных расходов см. также Письмо Минфина России от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/170.

2007-06-22	И.В.Шувалова
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Как отражаются в учете операции, связанные с приобретением в 2007 г. на конкурсе права на заключение договора аренды земельного участка, находящегося в муниципальной собственности, сроком на 6 месяцев?

Организация в апреле 2007 г. по результатам конкурса приобрела за 13 000 руб. право на заключение договора аренды земельного участка, находящегося в муниципальной собственности, и подписала договор аренды сроком на 6 месяцев.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Земельные участки, находящиеся в муниципальной собственности, могут предоставляться юридическим лицам по договорам аренды (п. 1 ст. 28, п. 2 ст. 22 Земельного кодекса РФ, ст. 606, п. 1 ст. 607 Гражданского кодекса РФ). Договор аренды земельного участка, заключенный на срок менее года, не подлежит государственной регистрации (п. 2 ст. 26 ЗК РФ).

Право на заключение договора аренды земельного участка с установленными границами, находящегося в муниципальной собственности, является предметом торгов (конкурсов, аукционов). В качестве продавца права на заключение договора аренды такого земельного участка выступает орган местного самоуправления (п. п. 1, 2 ст. 38 ЗК РФ) <*>.

Бухгалтерский учет

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н; п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, расходы, связанные с приобретением права на заключение договора аренды основного средства (в данном случае - земельного участка) отражается по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". В течение срока пользования арендованным имуществом расходы на приобретение права на заключение договора аренды могут равномерно списываться в дебет счета учета затрат на производство (расходов на продажу) (п. п. 5, 18, абз. 3 п. 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по реализации уполномоченными органами прав на заключение договоров аренды земельных участков не облагаются НДС (пп. 17 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ, п. 2 ст. 38 ЗК РФ).

Налог на прибыль организаций

С 2007 г. сумма расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка, не подлежащего государственной регистрации, включается в состав прочих расходов равномерно в течение срока действия этого договора аренды (п. п. 2, 4 ст. 264.1 НК РФ).

<*> В данной схеме не рассматривается учет расходов, связанных с участием в конкурсе, а также расходов в виде арендной платы.

2007-06-25	И.В.Шувалова
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Как отразить в учете некоммерческой организации (негосударственное образовательное учреждение, имеющее лицензию на право ведения образовательной деятельности) безвозмездное получение компьютера, предназначенного для ведения уставной деятельности? Рыночная стоимость компьютера равна 40 000 руб.

Корреспонденция счетов:

Негосударственные образовательные организации могут создаваться в организационно- правовых формах, предусмотренных гражданским законодательством РФ для некоммерческих организаций (п. 1 ст. 11.1 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании").

Некоммерческой организацией является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях").

Источниками формирования имущества некоммерческой организации являются в том числе добровольные имущественные взносы и пожертвования (п. 1 ст. 26 Федерального закона N 7- ФЗ).

Право на ведение образовательной деятельности и льготы, установленные законодательством РФ, возникают у образовательного учреждения с момента выдачи ему лицензии (разрешения) (п. 6 ст. 33 Закона РФ N 3266-1).

Бухгалтерский учет

Компьютер, полученный некоммерческой организацией безвозмездно и предназначенный для ведения уставной деятельности, принимается к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы (п. п. 4, 7, 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Под текущей рыночной стоимостью, которая должна быть подтверждена документально, понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету (абз. 4 п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Оприходование безвозмездно полученного компьютера, предназначенного для обеспечения уставной деятельности некоммерческой организации, на наш взгляд, может отражаться по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", и кредиту счета 86 "Целевое финансирование", субсчет, например, 86-2 "Добровольные имущественные взносы и пожертвования" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Сформированная первоначальная стоимость объекта основных средств, введенного в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов с кредита счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 01 "Основные средства".

Одновременно сумма целевого финансирования, полученного в виде внеоборотного актива, списывается со счета 86, субсчет 86-2, в кредит счета 83 "Добавочный капитал" (Инструкция по применению Плана счетов).

По объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом применительно к порядку, приведенному в п. 19 ПБУ 6/01 (п. 17 ПБУ 6/01, абз. 2 п. 49 Методических указаний).

Налог на прибыль организаций

При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, безвозмездно полученного негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности (пп. 22 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

В налоговом учете данное имущество не подлежит амортизации (пп. 7 п. 2 ст. 256 НК РФ).

2007-06-29	М.Б.Мидов
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Организация предоставляет отпуск работнику основного производства с 9 июля 2007 г. на 14 календарных дней. Как отразить в учете организации начисление отпускных, если в декабре 2006 г. в организации начислена и выплачена премия по итогам работы за 7 месяцев (с мая по ноябрь 2006 г.)?

Должностной оклад работника составляет 10 000 руб., вышеуказанная премия ему начислена в размере 21 120 руб. Расчетный период работником отработан полностью.

Корреспонденция счетов:

Трудовые отношения

В соответствии со ст. 114 Трудового кодекса РФ работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. Ежегодный основной оплачиваемый отпуск предоставляется работникам продолжительностью 28 календарных дней (ч. 1 ст. 115 ТК РФ). По соглашению между работником и работодателем ежегодный оплачиваемый отпуск может быть разделен на части. При этом хотя бы одна из частей этого отпуска должна быть не менее 14 календарных дней (ч. 1 ст. 125 ТК РФ).

Расчет суммы отпускных

Для всех случаев определения размера средней заработной платы, предусмотренных ТК РФ, устанавливается единый порядок ее исчисления. Средний дневной заработок для оплаты отпусков исчисляется за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,4 (среднемесячное число календарных дней). Исчисление среднего заработка осуществляется с учетом Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 (ч. 1, 4, 7 ст. 139 ТК РФ).

В рассматриваемой ситуации работнику предоставляется отпуск с 9 по 22 июля 2007 г. Следовательно, расчетным периодом является период с 1 июля 2006 г. по 30 июня 2007 г.

При расчете среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответствующей организации независимо от источников этих выплат, к которым относятся, в частности, заработная плата, начисленная работникам по тарифным ставкам (должностным окладам) за отработанное время, и премии (пп. "а", "м" п. 2 Положения).

В соответствии с абз. 3 п. 14 Положения при определении среднего заработка фактически начисленные за расчетный период премии за период работы, превышающий один месяц, учитываются в размере месячной части за каждый месяц расчетного периода.

В данном случае в расчетном периоде начислена и выплачена премия за период с мая по ноябрь 2006 г.

Роструд в Письме от 03.05.2007 N 1263-6-1 разъяснил, что фактически начисленные за расчетный период премии - это те премии, которые были начислены в пределах расчетного периода, а не за месяцы расчетного периода. Аналогичное разъяснение приведено в Письме Роструда от 13.02.2007 N 317-6-1.

Следовательно, исходя из приведенных разъяснений Роструда при расчете средней заработной платы начисленная за 7 месяцев 2006 г. премия учитывается полностью, поскольку она начислена в расчетном периоде.

В этом случае средний дневной заработок работника равен 400 руб. ((10 000 руб. х 12 мес. + 21 120 руб.) / 12 мес. / 29,4). Сумма отпускных составляет 5600 руб. (400 руб. х 14 дн.).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете организация отражает начисленную сумму отпускных в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям и другим выплатам) предназначен счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Таким образом, сумма сохраняемого на время отпуска среднего заработка отражается по дебету счета учета затрат на производство, например счета 20 "Основное производство", в корреспонденции с кредитом счета 70.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Рассматриваемая выплата в пользу работника является его доходом и подлежит обложению НДФЛ (п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ). Исчисление НДФЛ производится по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Удержанная сумма НДФЛ отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 70 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

ЕСН и страховые взносы

На сумму отпускных организация начисляет ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ), страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации") и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184) <*>.

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли сумма среднего заработка, сохраняемого на время очередного оплачиваемого отпуска, учитывается в составе расходов на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ), а суммы начисленных ЕСН и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией в соответствии с пп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ.

<*> В данной схеме не приводятся бухгалтерские записи по начислению ЕСН и страховых взносов.

<**> Напоминаем, что оплата отпуска производится не позднее чем за 3 дня до его начала (ст. 136 ТК РФ).

2007-07-02	Е.В.Фещенко
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Все права защищены © 2007 ЗАО "Консультант Плюс"
тел. (495)956-8283
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/