Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отражается в учете организации - производителя приборов предоставление в аренду с правом выкупа единицы готовой продукции (новинки производства), если срок аренды превышает 12 месяцев?

Организация в августе изготовила партию готовой продукции. По данным бухгалтерского учета фактическая себестоимость единицы изготовленной продукции составляет 90 000 руб., что соответствует сумме прямых расходов на производство в налоговом учете. 31 августа единица готовой продукции передана в аренду на срок 15 месяцев. Ежемесячная арендная плата составляет 5900 руб., в том числе НДС 900 руб., и уплачивается ежемесячно в течение срока действия договора аренды. По окончании срока аренды арендатор выкупает арендованное имущество за 70 800 руб., в том числе НДС 10 800 руб.

Срок полезного использования прибора в бухгалтерском и налоговом учете установлен равным 42 месяцам (третья амортизационная группа).

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

В договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены (п. 1 ст. 624 Гражданского кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

Готовая продукция принимается к учету по фактической себестоимости, определяемой исходя из фактических затрат, связанных с ее изготовлением, и отражается на счете 43 "Готовая продукция" (п. п. 2, 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально- производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В данном случае после изготовления и передачи продукции на склад организацией заключен договор о передаче единицы продукции в аренду с правом выкупа. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов наличие и движение вложений организации в имущество, предоставляемое организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, учитывается на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

В рассматриваемой ситуации организация заключает договор аренды на срок, превышающий 12 месяцев. Таким образом, единица готовой продукции, передаваемая по договору аренды, удовлетворяет критериям, приведенным в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Следовательно, указанная единица готовой продукции включается организацией в состав основных средств.

На основании абз. 3 п. 5, п. п. 7, 8 ПБУ 6/01 рассматриваемый предмет аренды принимается к учету в составе доходных вложений в материальные ценности по первоначальной стоимости, которая в данном случае определяется исходя из фактических затрат на его изготовление.

Первоначальная стоимость имущества, подлежащего учету в составе доходных вложений в материальные ценности, в бухгалтерском учете формируется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". В рассматриваемой ситуации в дебет счета 08 списывается со счета 43 фактическая себестоимость единицы готовой продукции, передаваемой в аренду. Сформированная на счете 08 первоначальная стоимость предмета аренды списывается со счета 08 в дебет счета 03.

Поскольку предмет аренды является для организации основным средством, то его стоимость погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). Амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем передачи имущества в аренду, и производится в данном случае до момента продажи этого имущества (включая месяц, в котором предмет аренды выкуплен арендатором) (п. 21 ПБУ 6/01).

В данном случае предоставление имущества в аренду не является для организации предметом деятельности. В связи с этим ежемесячные арендные платежи, установленные договором аренды, организация признает прочими доходами (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Указанный доход признается ежемесячно, на последнее число месяца (п. 12 ПБУ 9/99). Одновременно суммы амортизации, начисленной организацией, включаются ею в прочие расходы (п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 05.06.1999 N 33н).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов в данном случае сумма арендной платы отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При этом на сумму амортизации производится запись по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств".

На дату перехода права собственности на предмет аренды к арендатору в учете организации отражается прочий доход от выбытия основного средства в сумме выкупной цены (без учета НДС) (п. 7 ПБУ 9/99). Одновременно остаточная стоимость этого основного средства признается прочим расходом (п. 11 ПБУ 10/99).

Сумма амортизации, начисленной по предмету аренды до момента его выкупа арендатором, списывается со счета 02 в кредит счета 03 (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ предоставление имущества в аренду является объектом налогообложения по НДС. Налоговая база определяется как стоимость аренды без учета НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Реализация предмета аренды также является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 38 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Поскольку предоставление имущества в аренду осуществляется организацией не на систематической основе, то организация-арендодатель арендные платежи по договору аренды (без учета НДС) ежемесячно относит к внереализационным доходам (п. 4 ст. 250 НК РФ).

В налоговом учете предмет аренды стоимостью более 20 тыс. руб. и сроком полезного использования свыше 12 месяцев признается амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Первоначальная стоимость предмета аренды определяется как стоимость единицы готовой продукции в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Суммы амортизации, начисленной по предмету аренды, ежемесячно включаются во внереализационные расходы организации (пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

При выкупе арендатором предмета аренды организация признает доход от его реализации в сумме выкупной цены (без НДС) (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ). Указанный доход организация вправе уменьшить на остаточную стоимость выкупленного предмета аренды (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 03:

03-о "Основные средства в организации";

03-а "Основные средства, переданные в аренду".

<*> В данном случае исходим из предположения, что амортизация начисляется организацией линейным способом (методом) (абз. 2 п. 18, абз. 2 п. 19 ПБУ 6/01, пп. 1 п. 1 и п. 4 ст. 259 НК РФ).

Ситуация:

Организация оказывает услуги на условиях 100%-ной предоплаты. Как отражается в учете оказание услуг, если организация применяет в налоговом учете: 1) метод начисления; 2) кассовый метод?

Стоимость оказанных в октябре услуг составляет 35 400 руб., в том числе НДС 5400 руб. Предоплата от заказчика получена в сентябре.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Как установлено п. 1 ст. 779 Гражданского кодекса РФ, по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Согласно п. 2 указанной статьи правила гл. 39 ГК РФ являются общими нормами для договоров оказания услуг (за исключением услуг, оказываемых по договорам, предусмотренным отдельными главами ГК РФ).

Заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре (п. 1 ст. 781 ГК РФ), в данном случае договором предусмотрена 100%-ная предоплата.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете организации-исполнителя поступления, связанные с оказанием услуг, являются доходом от обычных видов деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). В то же время не признаются доходами организации поступления в порядке предварительной оплаты услуг (абз. 4 п. 3, п. 12 ПБУ 9/99). Условия для признания выручки (дохода от оказания услуги) возникают в данном случае в октябре - в месяце оказания услуги (пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99).

Сумма полученной предоплаты отражается по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" и учитывается на счете 62 обособленно (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). При признании выручки счет 62 дебетуется в корреспонденции со счетом 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", на договорную стоимость услуг.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Оказание услуг на территории РФ является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

При получении оплаты в счет предстоящего оказания услуг налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС (абз. 2 п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). НДС начисляется по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Налоговая база определяется также при реализации услуг в счет ранее полученной оплаты (п. 14 ст. 167 НК РФ). Величина налоговой базы в этом случае определяется организацией- налогоплательщиком как стоимость услуг без учета НДС, исчисленная исходя из цены этих услуг, указанной сторонами сделки (пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен) (п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 40 НК РФ). НДС при реализации услуг начисляется по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). С даты оказания услуг (в октябре) организация вправе произвести вычет суммы НДС, исчисленной с предоплаты, полученной в сентябре в счет оказания услуг (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Выручка от оказания услуг признается доходом в целях исчисления налога на прибыль (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). При определении величины дохода из суммы выручки исключается НДС, предъявленный заказчику (п. 1 ст. 248 НК РФ).

1. Если организация применяет в налоговом учете метод начисления.

Сумма предоплаты, полученной в сентябре, не учитывается при определении налоговой базы (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Датой получения дохода признается дата оказания услуг (п. 3 ст. 271 НК РФ).

2. Если организация применяет в налоговом учете кассовый метод.

В целях налогообложения датой получения дохода признается день поступления средств (в том числе в качестве предоплаты) в данном случае на счет в банке (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

При применении организацией в налоговом учете кассового метода в рассматриваемом случае доход от реализации услуг признается в целях налогообложения прибыли в сентябре, а в бухгалтерском учете - в октябре. Таким образом, согласно п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, в сентябре образуются вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив. Указанные разница и актив погашаются на дату оказания услуг - в октябре (п. 17 ПБУ 18/02).

Отложенный налоговый актив в сумме 7200 руб. ((35 400 руб. - 5400 руб.) x 24%) отражается в сентябре по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов). В октябре производится обратная запись по указанным счетам.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

Ситуация:

Как отражается в учете организации приобретение основного средства (ОС) по импортному контракту, предусматривающему 100-процентную предоплату?

По условиям контракта с поставщиком право собственности на ОС переходит к организации в момент оформления ГТД. Таможенная стоимость ОС составляет 80 000 евро и соответствует контрактной стоимости.

Курс евро, установленный ЦБ РФ, составил (условно): на дату перечисления предоплаты (10 июня) - 36,10 руб/евро; на дату оформления ГТД (25 июня) - 36,30 руб/евро.

Корреспонденция счетов:

Таможенные платежи

При ввозе товаров на таможенную территорию РФ уплачивается ввозная таможенная пошлина, НДС и сбор за таможенное оформление (пп. 1, 3, 5 п. 1 ст. 318, п. 1 ст. 357.1 Таможенного кодекса РФ).

Ставки таможенной пошлины определяются в соответствии с Таможенным тарифом РФ, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 27.11.2006 N 718 (п. 1 ст. 2 Закона РФ от 21.05.1993 N 5003-1 "О таможенном тарифе"). В рассматриваемой ситуации исходим из предположения, что ставка таможенной пошлины на ввозимое ОС составляет 10% от его таможенной стоимости.

Сумма сбора за таможенное оформление определяется в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 28.12.2004 N 863.

В данном случае таможенная стоимость ОС на дату оформления ГТД равна 2 904 000 руб. (80 000 евро x 36,30 руб/евро) (ст. 322 ТК РФ). Следовательно, при ввозе ОС организация уплачивает таможенную пошлину в размере 290 400 руб. (2 904 000 руб. x 10%), сбор за таможенное оформление в размере 7500 руб. (Постановление Правительства РФ от 28.12.2004 N 863 "О ставках таможенных сборов за таможенное оформление товаров") и НДС (о котором будет сказано ниже) <1>.

Бухгалтерский учет

Перечисленная поставщику предоплата не признается расходом организации (абз. 2, 6, 7 п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Сумма перечисленной предоплаты отражается по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции с кредитом счета 52 "Валютные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В соответствии с п. п. 4, 5, 6, 9, 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, сумма перечисленной предоплаты принимается к учету в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату списания денежных средств с валютного счета организации. Принятие к учету активов, за которые организация перечислила предоплату, производится в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату перечисления предоплаты. Пересчет стоимости активов, а также средств перечисленной предоплаты после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.

Приобретенное ОС принимается на учет по первоначальной стоимости, равной в данном случае уплаченной поставщику предоплате, а также уплаченным при ввозе таможенным пошлине и сбору за таможенное оформление (п. 7, абз. 3, 7 п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Затраты на приобретение ОС, формирующие его первоначальную стоимость, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", в корреспонденции со счетами учета расчетов (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Порядок исчисления и уплаты НДС, который взимается при ввозе товара на таможенную территорию РФ, регулируется одновременно Налоговым кодексом РФ и ТК РФ).

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ ввоз товаров (в том числе ОС) на таможенную территорию РФ признается объектом налогообложения по НДС. При этом налоговая база определяется как сумма таможенной стоимости товара и таможенной пошлины (пп. 1, 2 п. 1 ст. 160 НК РФ). Налоговая ставка в рассматриваемой ситуации равна 18% (п. 5 ст. 164 НК РФ) <1>.

Сумма НДС, уплаченная при ввозе ОС лицами, являющимися плательщиками НДС, принимается к вычету после принятия приобретенного ОС на учет. При этом для налогового вычета достаточно принять ОС к учету на счет 08 <2>. Для применения указанного вычета обязательно наличие документа, подтверждающего уплату суммы НДС таможенному органу (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогового учета ОС признается амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ), стоимость которого определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 257 НК РФ.

В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ суммы таможенных пошлин и сборов, уплачиваемые при ввозе ОС на территорию РФ, включаются в первоначальную стоимость ОС (см., например, Письма Минфина России от 22.04.2008 N 03-03-06/1/286, от 01.06.2007 N 03- 03-06/2/101).

В рассматриваемой ситуации стоимость ОС, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности на это ОС к покупателю (п. 10 ст. 272 НК РФ), то есть в налоговом учете контрактная стоимость ОС, которая формирует его первоначальную стоимость, равна 2 904 000 руб. (80 000 евро x 36,30 руб/евро).

Перечисленная предоплата на основании п. 14 ст. 270 НК РФ не является расходом, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

На дату погашения обязательства поставщика курс евро в данном случае повысился. Соответственно, в налоговом учете возникает положительная курсовая разница по расчетам с поставщиком, которая признается в составе внереализационных доходов (п. 11 ст. 250, пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ) <3>.

Применение ПБУ 18/02

Положительная курсовая разница, учитываемая в налоговом учете в сумме 16 000 руб. (2 904 000 руб. - 2 888 000 руб.), образует постоянную разницу, которая приводит к возникновению постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н) <3>.

Указанное постоянное налоговое обязательство отражается по кредиту счета 68 "Расчет по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 99 "Прибыли и убытки" (Инструкция по применению Плана счетов) <4>.

<1> Налоги и таможенные пошлины подлежат уплате в течение 15-ти дней со дня предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия (п. 1 ст. 329 ТК РФ). Сумму налогов и таможенных пошлин необходимо исчислить в российских рублях (п. 3 ст. 324 ТК РФ).

<2> Необходимо отметить, что по вопросу о том, в какой момент можно принять к вычету НДС по приобретенным ОС, существуют разные точки зрения. Минфин России и ФНС России указывают, что право на вычет у организации появляется только после отражения ОС на счете 01 "Основные средства" (п. 2 Письма Минфина России от 16.05.2006 N 03-02-07/1-122, Письмо ФНС России от 05.04.2005 N 03-1-03/530/8@ "О налоге на добавленную стоимость"). Однако ряд судебных органов считает, что право на вычет появляется в момент отражения приобретенного имущества в бухгалтерском учете, при этом неважно, на каком именно счете (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 27.02.2008 N Ф08-582/08- 204А по делу N А53-5713/2007-С5-14, ФАС Дальневосточного округа от 05.03.2008 N Ф03- А59/07-2/6134 по делу N А59-1278/06-С15, от 26.12.2007 N Ф03-А24/07-2/5406 по делу N А24- 1470/07-20, ФАС Западно-Сибирского округа от 07.04.2008 N Ф04-1668/2008(1938-А45-25) по делу N А45-806/2004-СА40/45).

<3> Если курс евро на дату перечисления предоплаты больше курса на дату, когда право собственности на ОС перешло к организации, то в налоговом учете возникает отрицательная курсовая разница (пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ). Поскольку в бухгалтерском учете курсовая разница при перечислении предоплаты не образуется, то возникают постоянная разница и соответствующий ей постоянный налоговый актив, который отражается в учете по дебету счета 68 и кредиту счета 99 (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

<4> В связи с тем что первоначальная стоимость ОС в налоговом учете не совпадает с первоначальной стоимостью этого ОС в бухгалтерском учете, у организации будут возникать разницы в суммах начисленной амортизации по данному ОС, которые также будут являться постоянными.

Ситуация:

Организация-исполнитель, применяющая УСН, получила 100-процентный аванс от заказчика услуг. Как отразить в учете исполнителя возмещение расходов, понесенных им в связи с исполнением договора возмездного оказания услуг, расторгнутого впоследствии по инициативе заказчика?

Организация (исполнитель) заключила договор на оказание услуг по переводу документов с иностранного языка. После начала исполнения договора он расторгается по инициативе заказчика. Сумма расходов, понесенных исполнителем, подлежащая возмещению заказчиком, составляет 2500 руб. Исполнитель с согласия заказчика удерживает указанную сумму из средств полученного аванса (10 000 руб.).

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре (п. 1 ст. 779, п. 1 ст. 781 Гражданского кодекса РФ).

Заказчик вправе отказаться от исполнения договора возмездного оказания услуг при условии оплаты исполнителю фактически понесенных им расходов (п. 1 ст. 782 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Согласно п. п. 3, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, суммы полученных авансов не признаются доходами организации и учитываются в составе кредиторской задолженности. Сумма возвращаемого аванса не признается расходом (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

При получении аванса от заказчика в бухгалтерском учете производится запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", суммы полученных авансов учитываются на счете 62 обособленно (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Возврат аванса заказчику отражается записью по дебету счета 62 и кредиту счета 51 (Инструкция по применению Плана счетов).

Расходы, связанные с оказанием услуг, являются в общем случае расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99), однако при отказе заказчика от исполнения договора понесенные исполнителем расходы не могут быть признаны таковыми, следовательно, они признаются прочими расходами и списываются со счета 20 "Основное производство" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. п. 4, 11 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

В бухгалтерском учете сумма возмещения заказчиком понесенных организацией расходов признается прочим доходом (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Указанный доход принимается к бухгалтерскому учету в сумме, признанной заказчиком, и отражается в учете в отчетном периоде ее признания на основании п. п. 10.6, 16 ПБУ 9/99.

При этом производится запись по кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы", и дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям" (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог, уплачиваемый при применении УСН

Согласно абз. 2, 3 п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают следующие виды доходов: доходы от реализации и внереализационные доходы.

Поскольку организации, применяющие УСН, датой получения доходов признают день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу организации, то полученная сумма аванса признается доходом от реализации (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ). По данному вопросу см. Решение ВАС РФ от 20.01.2006 N 4294/05.

В случае возврата заказчику полученных ранее авансовых платежей на возвращаемую сумму уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат (абз. 3 п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Полученные доходы могут быть уменьшены на расходы, указанные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Что касается расходов, понесенных организацией до расторжения договора, то при условии, что они оплачены, организация правомерно учитывала их в составе расходов по соответствующим элементам затрат (зарплата, материальные расходы и др.). При расторжении договора никаких корректировок в отношении указанных расходов не производится.

Суммы расходов, возмещаемые заказчиком, учитываются исполнителем при определении объекта налогообложения в составе внереализационных доходов на дату удержания их из суммы полученного аванса (п. 1 ст. 346.15, абз. 1 ст. 250, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Ситуация:

Как отражаются в учете организации (сельскохозяйственного товаропроизводителя, применяющего ЕСХН) операции, связанные с получением государственной помощи на уплату части процентов по кредиту, полученному в банке на строительство животноводческого комплекса?

Основная сумма долга по кредиту составляет 20 000 000 руб., проценты уплачиваются ежемесячно на последнее число месяца из расчета 11% годовых, срок действия кредитного договора - 7 лет.

Решение о предоставлении субсидии принято уполномоченным органом после одобрения банком организации в качестве заемщика, но до заключения кредитного договора. Фактически субсидия перечисляется на счет организации ежемесячно при условии целевого использования полученных кредитных средств и своевременной уплаты процентов, о чем представляется документальное подтверждение уполномоченному органу. Размер субсидии составляет 2/3 фактических затрат на уплату процентов (но не более 2/3 ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей на дату заключения кредитного договора).

В соответствии с учетной политикой организация признает бюджетные средства при наличии уверенности в их получении.

Корреспонденция счетов:

Бюджетные отношения

В соответствии с п. 1 ст. 78 Бюджетного кодекса РФ субсидии юридическим лицам - производителям товаров, работ, услуг могут быть предоставлены в целях возмещения затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Субсидии предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе.

Гражданско-правовые отношения

По кредитному договору банк (кредитор) обязуется предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 Гражданского кодекса РФ).

В данном случае кредит предоставлен на определенную цель - строительство животноводческого комплекса, то есть является целевым. В этом случае заемщик обязан обеспечить возможность осуществления кредитором контроля за целевым использованием суммы кредита (п. 2 ст. 819, п. 1 ст. 814 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Сумма основного долга по долгосрочному кредиту принимается организацией на учет по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (п. п. 3, 4, абз. 5 п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, п. п. 6, 7, 20 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету займов и кредитов в организациях агропромышленного комплекса, утвержденных Приказом Минсельхоза России от 02.02.2004 N 74, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, Методические рекомендации по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций агропромышленного комплекса, утвержденные Приказом Минсельхоза России от 13.06.2001 N 654).

Суммы уплачиваемых за пользование кредитом процентов являются затратами на обслуживание кредита (абз. 2 п. 11 ПБУ 15/01, п. 34 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету займов и кредитов). Поскольку животноводческий комплекс является для организации инвестиционным активом (п. 13 ПБУ 15/01, п. 35 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету займов и кредитов), то в данном случае проценты должны включаться в стоимость создаваемого инвестиционного актива (при условии, что на момент начисления процентов фактически начато осуществление работ по его формированию) (п. п. 23, 25, 27 ПБУ 15/01, п. п. 39, 40, 41 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету займов и кредитов).

Включение процентов в первоначальную стоимость инвестиционного актива в общем случае прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств (п. 30 ПБУ 15/01, п. 42 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету займов и кредитов). С этого момента начисленные проценты признаются текущими расходами организации и включаются в состав ее прочих расходов (п. п. 12, 14, 16, 17 ПБУ 15/01, п. п. 35, 39 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету займов и кредитов).

Бюджетные средства в данном случае в соответствии с учетной политикой признаются организацией в учете при наличии уверенности в их получении. Это означает, что должны быть выполнены два условия:

- у организации имеется уверенность, что средства будут получены из бюджета;

- у организации имеется уверенность, что она выполнит условия предоставления этих средств (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н, п. 30 Отраслевых методических рекомендаций по бухгалтерскому учету в сельскохозяйственных организациях государственных субсидий и других видов государственной помощи, утвержденных Приказом Минсельхоза России от 02.02.2004 N 75).

То есть в рассматриваемой ситуации организация вправе принять к учету бюджетные средства на дату получения уведомления уполномоченного органа о выделении ей бюджетных средств на возмещение затрат на уплату части процентов по кредиту только в том случае, если на эту дату у нее присутствует также уверенность в последующем целевом использовании полученных средств кредита и своевременном погашении платежей по нему.

Бюджетные средства в этом случае принимаются к учету записью по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 86 "Целевое финансирование". При фактическом поступлении денежных средств из бюджета производится запись по дебету счета 51 и кредиту счета 76 (п. 7 ПБУ 13/2000, п. 32 Отраслевых методических рекомендаций по бухгалтерскому учету в сельскохозяйственных организациях государственных субсидий и других видов государственной помощи).

В бухгалтерском учете бюджетные средства делятся на:

- средства на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (в том числе основных средств);

- средства на финансирование текущих расходов (средства, отличные от предназначенных на финансирование капитальных расходов) (абз. 2 п. 4 ПБУ 13/2000, п. 6 Отраслевых методических рекомендаций по бухгалтерскому учету в сельскохозяйственных организациях государственных субсидий и других видов государственной помощи).

Проценты, начисляемые до ввода объекта основных средств в эксплуатацию, рассматриваются как капитальные расходы организации, поскольку включаются в первоначальную стоимость этого объекта. Поэтому бюджетные средства, предоставленные на финансирование данных расходов, признаются в составе прочих доходов по мере начисления амортизации по построенному животноводческому комплексу. В момент ввода объекта в эксплуатацию в бухгалтерском учете организации производится запись по дебету счета 86 и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления" (п. 8, абз. 2 п. 9, п. 21 ПБУ 13/2000, п. 33, абз. 2 п. 34 Отраслевых методических рекомендаций по бухгалтерскому учету в сельскохозяйственных организациях государственных субсидий и других видов государственной помощи).

Проценты, начисленные после ввода объекта основных средств в эксплуатацию, рассматриваются как текущие расходы, соответственно, бюджетные средства на их финансирование признаются в составе прочих доходов на дату начисления процентов (абз. 3 п. 9 ПБУ 13/2000, п. 40 Отраслевых методических рекомендаций по бухгалтерскому учету в сельскохозяйственных организациях государственных субсидий и других видов государственной помощи). При этом целевое финансирование признается в составе доходов будущих периодов в момент начисления процентов (Методические рекомендации по применению Плана счетов организаций агропромышленного комплекса).

Доходы будущих периодов признаются как доходы отчетного периода записью по дебету счета 98, субсчет 98-2, и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)

В налоговом учете организации, применяющей ЕСХН, целевые поступления, к которым относятся в том числе субсидии из бюджета, не учитываются в составе доходов (абз. 4 п. 1 ст. 346.5, п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ). Соответственно, организации обязаны отдельно учитывать расходы, производимые за счет этих целевых поступлений, и эти расходы в целях налогообложения ЕСХН учитываться не должны (по данному вопросу см., например, Письмо Минфина России от 14.07.2005 N 03-11-04/1/12).

В общем случае проценты по кредиту ежемесячно учитываются в составе расходов организации на дату их уплаты применительно к порядку, установленному ст. 269 НК РФ (пп. 9 п. 2, абз. 2 п. 3, абз. 3 пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ).

Учитывая, что в данном случае организация уплачивает проценты банку на последнее число месяца, на конец каждого месяца организации заведомо известно, выполнены ли ею условия предоставления субсидии из бюджета. Поэтому организация может обеспечить отдельный учет процентов, уплата которых будет возмещена за счет средств субсидии. В связи с этим часть ежемесячно уплачиваемой суммы процентов, которая подлежит компенсации из бюджета, не учитывается в целях налогообложения ЕСХН.

Чтобы понять, учитывается ли оставшаяся часть суммы процентов в целях налогообложения, необходимо сравнить сумму начисленных по кредиту процентов с их предельной величиной, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ. Предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной действующей на дату привлечения денежных средств ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях).

При этом необходимо учитывать, что процентами признается сумма, начисленная за фактическое время пользования заемными средствами и первоначальной доходности, установленной заимодавцем в условиях договора, но не выше фактической (абз. 2 п. 3 ст. 346.5, пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Поэтому считаем, что нормировать следует всю сумму процентов, начисленную по кредиту.

На основании изложенного выше произведем расчет:

1) сумма процентов, ежемесячно уплачиваемая по кредиту, составляет 183 333 руб. (20 000 000 руб. x 11% / 360 дн. x 30 дн.) <1>;

2) предельная величина процентов по кредиту равна 201 667 руб. (20 000 000 руб. x 11% x 1,1 / 360 дн. x 30 дн.) <2>;

3) ежемесячная сумма субсидии из бюджета составляет 122 222 руб. (20 000 000 руб. x 11% x 2/3 / 360 дн. x 30 дн.);

4) сумма процентов, которую организация вправе ежемесячно учесть в целях налогообложения ЕСХН, равна 61 111 руб. (183 333 руб. - 122 222 руб.).

<1> В данной схеме исходим из условия, что в соответствии с условиями кредитного договора начисление процентов производится исходя из количества дней в каждом месяце, равного 30, и количества дней в календарном году, равного 360.

<2> В данной схеме исходим из условия, что ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату заключения кредитного договора и привлечения денежных средств, составляет 11%.

<3> При условии, что с момента получения кредита до ввода объекта основных средств в эксплуатацию прошло 5 лет.

<4> При условии, что срок полезного использования животноводческого комплекса установлен равным 31 году.

Ситуация:

Как отразить в учете арендатора, применяющего УСН (объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов"), осуществление без согласия арендодателя капитальных вложений в арендованный объект основных средств (ОС)? Произведенные улучшения ОС являются неотделимыми.

Стоимость выполненных подрядчиком работ по улучшению арендованного ОС составила 28 320 руб., в том числе НДС 4320 руб. Объект ОС возвращен арендодателю по окончании срока аренды (через 20 месяцев после осуществления капитальных вложений в форме неотделимых улучшений этого ОС).

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит (п. 3 ст. 623 Гражданского кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

Законченные капитальные вложения в арендованные объекты ОС, являющиеся собственностью арендатора, зачисляются им в собственные ОС в сумме фактически произведенных затрат (п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, абз. 2 п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. п. 10, 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). При этом в отношении указанных капитальных вложений необходимо выполнение условий, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01.

Затраты организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к учету в составе ОС, учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). В рассматриваемой ситуации стоимость капитальных вложений в арендованный объект ОС формирует договорная стоимость работ, выполненных специализированной фирмой, с учетом НДС (п. 7, абз. 3, 8 п. 8 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 346.11, пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ).

Принятие к учету в состав ОС выполненных неотделимых улучшений арендованного объекта ОС отражается записью по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08.

Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). В данном случае организация может установить срок полезного использования неотделимых улучшений в объект ОС равным оставшемуся сроку аренды объекта ОС согласно договору аренды (п. 20 ПБУ 6/01). При применении линейного способа ежемесячная сумма амортизации составляет 1416 руб. (28 320 руб. / 20 мес.) (абз. 2 п. 18, абз. 2, 5 п. 19 ПБУ 6/01).

В рассматриваемой ситуации по окончании срока аренды организация передает арендодателю арендованный объект ОС с неотделимыми улучшениями. При этом арендодателем не возмещаются затраты, произведенные арендатором на осуществление указанных улучшений. Считаем, что данные операции отражаются в бухгалтерском учете в порядке, установленном для операций по безвозмездной передаче ОС.

В общем случае при безвозмездной передаче ОС отражается его выбытие (п. 29 ПБУ 6/01). При этом в учете признается прочий расход в размере остаточной стоимости выбывающего ОС (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Поскольку в рассматриваемой ситуации на дату выбытия неотделимые улучшения полностью самортизированы (остаточная стоимость равна нулю), то при их передаче арендодателю организация не признает прочий расход.

На дату возврата арендованного объекта ОС арендодателю организация списывает сумму амортизации, начисленной по выбывающим неотделимым улучшениям, со счета 02 "Амортизация основных средств" в кредит счета 01 (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог, уплачиваемый при применении УСН

Организации, применяющие УСН, включают в состав расходов расходы на приобретение, сооружение и изготовление ОС, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

При этом в целях гл. 26.2 НК РФ в состав ОС включаются ОС, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты ОС в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. В рассматриваемой ситуации неотделимые улучшения произведены арендатором без согласия арендодателя. Следовательно, произведенные арендатором неотделимые улучшения в данном случае не включаются в состав ОС.

Поскольку неотделимые улучшения в арендованный объект ОС произведены без согласования с арендодателем и по окончании срока аренды передаются арендодателю, при этом арендодатель не возмещает их стоимость арендатору, считаем, что затраты организации- арендатора на неотделимые улучшения не соответствуют критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, и не могут быть признаны расходом на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

<*> Организация, применяющая УСН, вправе не отражать предъявленные ей суммы НДС на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", а сразу включать их в стоимость приобретенных активов, если такой порядок учета закреплен в ее учетной политике.

Ситуация:

Как рассчитать и отразить в учете организации пособие по временной нетрудоспособности, причитающееся работнику, если на период его нетрудоспособности приходится день увольнения этого работника по собственному желанию?

В соответствии с заявлением работника он увольняется 30.09.2008, данное заявление работником не отозвано, трудовой договор с ним расторгнут. С 24.09.2008 по 08.10.2008 (15 дней) работник был болен, что подтверждено листком нетрудоспособности. Должностной оклад работника составляет 15 000 руб., страховой стаж - 10 лет; в организацию работник принят 01.04.2008.

Корреспонденция счетов:

Трудовые отношения

Работникам - застрахованным лицам гарантировано социальное обеспечение при временной нетрудоспособности в виде пособия по временной нетрудоспособности, размеры и условия выплаты которого устанавливаются федеральными законами (ч. 1, 2 ст. 183 Трудового кодекса РФ).

Отметим, что наступление временной нетрудоспособности не является препятствием для увольнения работника в соответствии с представленным им заявлением об увольнении по собственному желанию, за исключением случаев, когда работник отозвал названное заявление (ч. 3 ст. 84.1, ч. 4 ст. 80 ТК РФ). Такие разъяснения приведены в Письме Роструда от 05.09.2006 N 1551-6.

Расчет пособия по временной нетрудоспособности

В настоящее время порядок обеспечения застрахованных лиц пособиями по временной нетрудоспособности регулируется Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию".

Лица, работающие по трудовым договорам, являются застрахованными лицами и имеют право на пособие по временной нетрудоспособности. При этом в целях Федерального закона N 255-ФЗ лицами, работающими по трудовым договорам, признаются лица, заключившие в установленном порядке трудовой договор, со дня, с которого они должны были приступить к работе, либо лица, фактически допущенные к работе в соответствии с трудовым законодательством (п. 1 ч. 2, ч. 1, 3 ст. 2 Федерального закона N 255-ФЗ).

Федеральным законом N 255-ФЗ не установлен особый порядок начисления и выплаты пособий в отношении лиц, действие трудового договора с которыми прекращается в период временной нетрудоспособности. Отметим также, что увольнение в период временной нетрудоспособности не является основанием для неназначения пособия (ч. 2 ст. 5, ч. 1, 2 ст. 9 Федерального закона N 255-ФЗ).

В соответствии с п. 1 ч. 1 ст. 5, ч. 1, 8 ст. 6 Федерального закона N 255-ФЗ в данном случае бывшему работнику выплачивается пособие по временной нетрудоспособности за все календарные дни, приходящиеся на период временной нетрудоспособности (15 дней).

В общем случае лицам, у которых страховой стаж составляет 8 и более лет, сумма пособия по временной нетрудоспособности (в расчете на полный календарный месяц) рассчитывается исходя из 100% среднего заработка (п. 1 ч. 1 ст. 7 Федерального закона N 255-ФЗ) <*>.

Средний дневной заработок рассчитывается путем деления суммы заработной платы, начисленной за расчетный период (12 месяцев, предшествующих месяцу наступления временной нетрудоспособности), на число календарных дней, приходящихся на период, за который учитывается заработная плата (ч. 1, 3 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ, абз. 2 п. 15 Положения об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 15.06.2007 N 375). Напомним, что в соответствии с п. 18 Положения при определении среднего дневного заработка застрахованного лица, необходимого для исчисления пособия, а также при определении размера пособия, подлежащего выплате, в число учитываемых календарных дней включаются нерабочие праздничные дни.

В рассматриваемой ситуации для расчета среднего заработка учитывается заработная плата, начисленная бывшему работнику за период с 01.04.2008 по 31.08.2008; размер дневного пособия, исчисленного из среднего заработка этого работника, составляет 490,2 руб. (15 000 руб. x 5 мес. / 153 дн. x 100%, где 153 дн. - количество календарных дней в указанном периоде).

Размер пособия по временной нетрудоспособности определяется в соответствии с ч. 5 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ путем умножения размера дневного пособия на число календарных дней, приходящихся на период временной нетрудоспособности, и в данном случае составляет 7353 руб. (490,2 руб. x 15 дн.) <**>.

Согласно ч. 1, 2 ст. 3 Федерального закона N 255-ФЗ за счет средств организации производится выплата пособия по временной нетрудоспособности за первые два дня нетрудоспособности, а остальная сумма выплачивается за счет средств ФСС РФ.

Бухгалтерский учет

Сумма начисленного в соответствии с действующим законодательством пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая за счет средств работодателя, может быть отнесена в бухгалтерском учете к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В бухгалтерском учете для учета расчетов с бывшим работником по начислению и выплате пособия по временной нетрудоспособности может быть использован счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Начисление пособия за первые два дня нетрудоспособности отражается по дебету счета учета затрат на производство (например, 20 "Основное производство"), начисление пособия за счет средств социального страхования - по дебету счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 69-1 "Расчеты по социальному страхованию", в корреспонденции с кредитом счета 76 (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли расходы организации по выплате пособия за первые два дня нетрудоспособности работника относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (пп. 48.1 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Сумма пособия по временной нетрудоспособности является доходом работника и включается в налоговую базу по НДФЛ (п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 217 НК РФ). Исчисление НДФЛ производится по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Удержание налога производится налоговым агентом (организацией) в момент выплаты дохода работнику (п. 4 ст. 226 НК РФ).

ЕСН и страховые взносы

На сумму пособия по временной нетрудоспособности не начисляются:

- ЕСН (пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ);

- страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации");

- страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 2 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765, Письмо ФСС РФ от 15.02.2005 N 02-18/07-1243 (ответ на вопрос 6)).

<*> Поскольку нетрудоспособность работника наступила в период действия трудового договора, то положения ч. 2 ст. 7 Федерального закона N 255-ФЗ, устанавливающие ограничение по размеру пособия, в данном случае не применяются.

<**> В соответствии с ч. 5 ст. 7 Федерального закона N 255-ФЗ сумма пособия, исчисленного исходя из среднего заработка работника, не может превышать пособие, рассчитанное исходя из установленного п. 1 ч. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.07.2007 N 183-ФЗ максимального размера пособия по временной нетрудоспособности в расчете на полный календарный месяц, которое составляет 17 250 руб. Поскольку размер дневного пособия, исчисленного из среднего заработка работника (490,2 руб.), не превышает 556,45 руб. (17 250 руб. / 31 дн.), то работнику начисляется пособие исходя из его среднего заработка.

<***> Согласно ч. 1 ст. 15 Федерального закона N 255-ФЗ работодатель назначает пособие по временной нетрудоспособности в течение 10 календарных дней со дня обращения застрахованного лица за его получением с необходимыми документами. Выплата пособия осуществляется работодателем в ближайший после назначения пособия день, установленный для выплаты заработной платы. Поскольку особого порядка по начислению и выплате пособия по временной нетрудоспособности в отношении уволившихся лиц не установлено, считаем, что организация может руководствоваться общим порядком.

Ситуация:

Как отражаются в учете организации-перевозчика, оказывающей услуги по транспортировке экспортируемого товара, расчеты с бюджетом по НДС, если в установленный срок организация не подтвердила обоснованность применения налоговой ставки по НДС 0%?

Договорная стоимость перевозки составляет 300 000 руб. Акт приемки-сдачи оказанных услуг подписан сторонами 14 марта. Сумма "входного" НДС по материалам (работам, услугам), приобретенным для осуществления перевозки экспортируемого товара, составляет 27 000 руб.

Корреспонденция счетов:

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Услуги по перевозке товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, подлежат обложению НДС по налоговой ставке 0% (пп. 2, 9 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ) <1>.

В рассматриваемой ситуации организация-перевозчик для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% не представила подтверждающие документы, перечисленные в п. 4 или п. 5 ст. 165 НК РФ (соответственно), в установленный срок - не позднее 180 календарных дней с даты отметки пограничными таможенными органами, подтверждающей вывоз товаров с территории РФ (для перевозчиков железнодорожным транспортом - с даты отметки, свидетельствующей о помещении товаров под таможенный режим экспорта) (абз. 1, 3, 5 п. 9 ст. 165 НК РФ).

В этом случае на 181-й день (в данном случае 11 сентября) организация должна начислить НДС по ставке 18%. Момент определения налоговой базы по НДС определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, то есть на дату оказания услуг (14 марта) (абз. 3, 5 п. 9 ст. 165, абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 05.07.2007 N 03-07-08/180, Письмо ФНС России от 13.01.2006 N ММ-6-03/18@) <2>.

Начислив НДС с выручки от оказания услуг, организация имеет право принять к вычету сумму "входного" НДС по материалам (работам, услугам), приобретенным для осуществления перевозки экспортируемого товара (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 3 ст. 172 НК РФ, п. п. 3, 29 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н).

В том случае, если организация в течение трех лет после налогового периода, в котором уплачен НДС, представит в налоговый орган документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0%, уплаченная сумма НДС подлежит возврату в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ (абз. 3, 5 п. 9 ст. 165, п. 2 ст. 173 НК РФ, п. 3 Порядка заполнения налоговой декларации) <3>.

В случае непредставления документов в течение вышеуказанного периода сумма НДС, уплаченная с выручки от оказания услуг, возврату не подлежит.

Бухгалтерский учет

Порядок отражения в бухгалтерском учете сумм НДС, начисленных к уплате в бюджет в случае неподтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0%, нормативными документами не установлен.

По мнению Минфина России (Письмо от 27.05.2003 N 16-00-14/177), начисленная в соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ сумма НДС отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС к возмещению", в корреспонденции с кредитом счета 68, субсчет "НДС к начислению" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Однако, поскольку до представления документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0%, у организации нет права на вычет начисленной к уплате в бюджет суммы НДС, считаем, что начисление НДС может быть отражено записью по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" на отдельном субсчете, например 19-4 "Налог на добавленную стоимость по неподтвержденному экспорту", в корреспонденции с кредитом счета 68.

Предъявленная к возмещению сумма НДС (при наличии подтверждающих документов) отражается по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 19, субсчет 19-4.

В том случае если документы, подтверждающие налоговую ставку 0%, не будут собраны организацией, то начисленная с выручки от оказания услуг сумма НДС в бухгалтерском учете признается в составе прочих расходов, что отражается записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 19, субсчет 19-4 (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов, см. также вышеупомянутое Письмо Минфина России N 16-00-14/177).

Налог на прибыль организаций

Сумма НДС, признанная в бухгалтерском учете в составе расходов, для целей налогообложения прибыли не учитывается (п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ, см. также Письма Минфина России от 17.07.2007 N 03-03-06/1/498, от 22.01.2007 N 03-03-06/1/17, от 29.11.2007 N 03-03-05/258). Аналогичная позиция по данному вопросу изложена также в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 01.10.2004 N А28-1540/2004-28/26 <4>.

Применение ПБУ 18/02

Расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, приводят к возникновению постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового обязательства (ПНО) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

ПНО отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

<1> Налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку НДС. Услуги по перевозке товара подлежат налогообложению по налоговой ставке 0%, если на момент оказания услуги соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта. Днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом (ч. 3 ст. 157 Таможенного кодекса РФ, см. Определение Конституционного Суда РФ от 15.05.2007 N 372-О-П, Постановления Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 N 7205/07 по делу N А-70-2583/29-2006, от 06.11.2007 N 1375/07 по делу N А65- 11741/2006-СА1-23, от 04.04.2006 N 15865/05 по делу N А19-13490/05-43).

<2> При этом организация должна представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за I квартал.

<3> В то же время отметим, что на основании п. 10 ст. 171, абз. 2 п. 3 ст. 172 НК РФ при представлении в налоговый орган подтверждающих документов организация имеет право не на возмещение, а на вычет суммы НДС, начисленной с выручки от оказания услуг.

<4> При этом есть решения арбитражных судов, которые придерживаются иной позиции (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2006 N Ф04- 2578/2005(18865-А27-40), Ф04-2578/2005(18884-А27-40) по делу N А27-21352/2004-6).

<5> Отметим, что сумму НДС по материалам (работам, услугам), приобретенным для осуществления перевозки экспортируемого товара, принятую к вычету на момент начисления НДС по ставке 18% с выручки от оказания услуг, на момент сбора подтверждающих документов следует восстановить и принять к вычету на последнее число налогового периода, в котором собраны подтверждающие документы (см. п. 27 Порядка заполнения налоговой декларации).

2008-10-06	Н.А.Якимкина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Все права защищены © 2008 ЗАО "Консультант Плюс"
тел. (495)956-8283
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/