Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете производственной организации расходы на оплату сверхлимитного водопотребления и водоотведения?

Организацией (абонентом) в соответствии с Правилами пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в Российской Федерации, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 12.02.1999 N 167, заключен договор на отпуск воды и прием сточных вод. В соответствии с этим договором организация оплачивает сверхлимитное водопотребление и водоотведение в пятикратном размере. Сумма платы за сверхлимитное водопотребление и водоотведение в марте составила 16 520 руб. (в том числе НДС 2520 руб.). Сверхлимитное потребление воды и сброс стоков осуществлены в офисном здании организации в рамках обычной эксплуатации здания. Плата за сверхлимитное водопотребление и водоотведение произведена в месяце предъявления акта об оказанных услугах организацией водопроводно-канализационного хозяйства.

Корреспонденция счетов:

Нормативно-правовое регулирование

Получение питьевой воды и сброс сточных вод осуществляются организацией на основании договора энергоснабжения, заключаемого абонентом (заказчиком) с организацией водопроводно-канализационного хозяйства (п. 11 Правил). В договоре указываются в том числе лимиты на получение питьевой воды и сброс сточных вод, а также порядок, сроки, тарифы и условия оплаты, включая сверхлимитное водопотребление и превышение норматива сброса сточных вод и загрязняющих веществ (абз. 3, 7 п. 13 Правил).

Под лимитом водопотребления (водоотведения) понимается установленный абоненту органами местного самоуправления предельный объем отпущенной (полученной) питьевой воды и принимаемых (сбрасываемых) сточных вод на определенный период времени (п. п. 1, 58 Правил).

В случае если объемы фактически отпускаемой питьевой воды или принимаемых сточных вод превышают указанные абонентом расчетные объемы полученной питьевой воды и (или) сброшенных сточных вод, абонент представляет баланс по существующему положению, а также план мероприятий по рациональному использованию питьевой воды и сокращению сброса сточных вод и загрязняющих веществ. В этом случае лимиты водопотребления и водоотведения рассчитываются с учетом согласованных с органами местного самоуправления или уполномоченной ими организацией водопроводно-канализационного хозяйства сроков проведения мероприятий по рациональному использованию питьевой воды и сокращению сброса сточных вод и загрязняющих веществ (п. 59 Правил).

Количество полученной питьевой воды и сброшенных сточных вод определяется организацией-абонентом в соответствии с данными учета фактического потребления питьевой воды и сброса сточных вод по показаниям соответствующих средств измерения (п. п. 33, 34 Правил).

Оплата полученной питьевой воды и сброшенных сточных вод производится в соответствии с указанными данными (п. 69 Правил). В рассматриваемой ситуации сумма платы за сверхлимитное водопотребление и водоотведение, рассчитанная исходя из установленных договором тарифов и данных учета, составила 16 520 руб. (в том числе НДС 2520 руб.).

Бухгалтерский учет

Затраты на водопотребление и водоотведение (в том числе сверхлимитное), которые производятся в процессе осуществления обычной деятельности организации, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности организации. Поскольку в данном случае речь идет о водоснабжении и водоотведении в офисе организации, указанные затраты признаются управленческими расходами (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Управленческие расходы производственной организации отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Следовательно, на дату получения расчетных документов от организации водопроводно-канализационного хозяйства в учете производится бухгалтерская запись по дебету счета 26 и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на сумму 14 000 руб. (16 520 руб. - 2520 руб.) <*>.

Напомним, что общехозяйственные расходы в качестве условно-постоянных могут ежемесячно списываться в дебет счета 90 "Продажи" (Инструкция по применению Плана счетов).

Предъявленный организации НДС (о чем будет сказано ниже) отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60 (Инструкция по применению Плана счетов). Вычет предъявленной суммы НДС отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 19.

На дату оплаты сверхлимитного водопотребления и водоотведения в учете производится запись по дебету счета 60 и кредиту счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

НДС, предъявленный организацией водопроводно-канализационного хозяйства со стоимости платы за сверхлимитное водопотребление и водоотведение, в данном случае удовлетворяет требованиям, предусмотренным пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ. Следовательно, он принимается к вычету на основании правильно оформленного счета-фактуры после принятия на учет оказанных услуг и при наличии соответствующих первичных документов. Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 24.12.2012 N 03-03-06/1/717.

Полученный счет-фактура регистрируется в ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур и книге покупок, применяемых при расчетах по НДС (п. 10 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, п. 2 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

Налог на прибыль организаций

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) организацией. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В рассматриваемой ситуации превышение установленного лимита водопотребления и водоотведения произошло в процессе производственной деятельности организации, направленной на получение дохода. Плата за такое водопотребление и водоотведение установлена договором с организацией водопроводно-канализационного хозяйства. Таким образом, считаем, что данные затраты соответствуют критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

Отметим, что данные затраты, а именно плату за услуги по гражданско-правовому договору, следует отличать от платежей за загрязнение окружающей природной среды, в том числе и за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, не включаемых в состав расходов организации (п. 4 ст. 270 НК РФ, Постановление Президиума ВАС РФ от 24.01.2006 N 7317/05).

Услуги по водоснабжению и водоотведению в офисном здании включаются в состав материальных расходов согласно пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ. В соответствии с разъяснениями Минфина России плату за сверхлимитное водопотребление и водоотведение организация вправе учесть по указанной норме (Письмо Минфина России N 03-03-06/1/717).

Такие расходы организация, в соответствии со своей учетной политикой для целей налогообложения, может относить как к прямым, так и к косвенным расходам. При этом механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом (п. 1 ст. 318 НК РФ, Письма ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@, Минфина России от 07.02.2011 N 03- 03-06/1/79). Отметим, что при формировании состава прямых расходов в налоговом учете организация может учитывать перечень прямых расходов, применяемый для целей бухгалтерского учета (Письма Минфина России от 02.05.2012 N 03-03-06/1/214, от 19.12.2011 N 03-03-06/1/834, от 05.12.2011 N 03-03-06/1/803).

В рассматриваемой ситуации полагаем, что расходы на водоснабжение и водоотведение в офисе организации являются косвенными и в полном объеме учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

<*> Напомним, что с 01.01.2013 формы первичных учетных документов, составляемых при совершении факта хозяйственной жизни организации, утверждает руководитель организации (в данном случае - организации-контрагента) (ч. 1, 3, 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"). При этом указанные документы должны содержать обязательные реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 Федерального закона N 402- ФЗ.

Ситуация:

Как отразить в учете организации операции, связанные с переоценкой (уценкой) нематериального актива (НМА)?

Для целей бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость НМА (исключительного права на интернет-сайт, на котором размещена информация коммерческого характера), принятого на учет (введенного в эксплуатацию) организацией в апреле 2011 г., составляет 360 000 руб. Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным способом (методом), срок полезного использования интернет-сайта установлен равным трем годам (исходя из предполагаемого срока получения экономических выгод). В декабре 2012 г. организация впервые приняла решение о проведении переоценки НМА. Средняя рыночная стоимость аналогичных интернет-сайтов, выставляемых на продажу в 2012 г., составляла 120 000 руб.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

С технической точки зрения интернет-сайт представляет собой программу для ЭВМ, а также контент в виде базы данных.

В соответствии с пп. 2, 3 п. 1 ст. 1225 Гражданского кодекса РФ программы для ЭВМ и базы данных признаются результатами интеллектуальной деятельности, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью).

Бухгалтерский учет

Интернет-сайт, удовлетворяющий критериям, установленным п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, признается НМА (п. 4 ПБУ 14/2007). Приобретенные (созданные своими силами) НМА принимаются к учету по фактической (первоначальной) стоимости (п. 6 ПБУ 14/2007), которая определяется в соответствии с п. п. 7, 8, 9 ПБУ 14/2007. Принятие к учету объекта НМА отражается записью по дебету счета 04 "Нематериальные активы" и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При принятии НМА к бухгалтерскому учету организация определяет срок его полезного использования (абз. 1 п. 25 ПБУ 14/2007). В данном случае срок полезного использования НМА устанавливается исходя из ожидаемого срока его использования, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды, и составляет три года (п. 26 ПБУ 14/2007).

Начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия к бухгалтерскому учету НМА с определенным сроком полезного использования, стоимость этого объекта НМА погашается посредством начисления амортизации в течение указанного срока. При этом начисление амортизации в течение срока полезного использования не приостанавливается и производится до полного погашения стоимости НМА либо списания данного актива с бухгалтерского учета (п. п. 23, 31 ПБУ 14/2007).

В рассматриваемом случае организация при начислении амортизации в бухгалтерском учете использует линейный способ (п. 28 ПБУ 14/2007). Таким образом, начиная с мая 2011 г. по декабрь 2012 г. включительно сумма амортизации, начисляемой в бухгалтерском учете, равна 10 000 руб. (360 000 руб. / 3 года / 12 мес.). Общая сумма амортизации, начисленной за указанный период, составит 200 000 руб. (20 мес. x 10 000 руб.) (пп. "а" п. 29 ПБУ 14/2007).

Амортизационные отчисления по объекту НМА, используемому в коммерческих целях, признаются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7, 8, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Начисление амортизации по такому объекту отражается в бухгалтерском учете записями по дебету счета учета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов" (Инструкция по применению Плана счетов).

Согласно п. 16 ПБУ 14/2007 фактическая (первоначальная) стоимость НМА может изменяться в случаях его переоценки. При этом проводить такую переоценку могут только коммерческие организации не чаще одного раза в год (на конец отчетного года). Переоценка производится по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка переоцениваемых НМА (п. 17 ПБУ 14/2007) <1>.

Переоценка НМА производится путем пересчета его остаточной стоимости, которая представляет собой разницу между фактической (первоначальной) стоимостью объекта НМА и суммой начисленной по нему амортизации (п. 19 ПБУ 14/2007).

Коэффициент пересчета остаточной стоимости НМА в данном случае равен 0,75 (120 000 руб. / (360 000 руб. - 200 000 руб.)).

Таким образом, первоначальная стоимость НМА после проведения переоценки составит 270 000 руб. (360 000 руб. x 0,75), а сумма переоцененной амортизации - 150 000 руб. (200 000 руб. x 0,75). Соответственно, сумма уценки составляет: первоначальной стоимости - 90 000 руб. (360 000 руб. - 270 000 руб.), начисленной амортизации - 50 000 руб. (200 000 руб. - 150 000 руб.). То есть сумма уценки балансовой (остаточной) стоимости объекта НМА составит 40 000 руб. (90 000 руб. - 50 000 руб.).

Согласно абз. 2 п. 21 ПБУ 14/2007 сумма уценки НМА в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов. При этом порядок отражения переоценки объектов НМА записями по счетам бухгалтерского учета в нормативных документах, а также в Инструкции по применению Плана счетов не прописан. В связи с этим организация должна самостоятельно разработать такой порядок и закрепить его в учетной политике (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Одним из вариантов отражения уценки в бухгалтерском учете являются записи по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 04 (на сумму уценки первоначальной стоимости НМА - 90 000 руб.) и по дебету счета 05 и кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы" (на сумму уценки начисленной амортизации - 50 000 руб.). Заметим, что в таком случае указанные суммы уценки в бухгалтерской отчетности могут отражаться свернуто. Такая возможность предусмотрена п. 18.2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 21.2 ПБУ 10/99 <2>.

Организация может применить и иной порядок бухгалтерских записей при отражении в бухгалтерском учете уценки НМА. Например, вторым вариантом может являться выполнение следующих записей: по дебету счета 05 и кредиту счета 04 (на сумму уценки начисленной амортизации - 50 000 руб.); по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 04 (на сумму разницы между суммой уценки первоначальной стоимости НМА и суммой уценки начисленной амортизации, в данном случае 40 000 руб. (90 000 руб. - 50 000 руб.)). Заметим, что такой вариант отражения уценки не является традиционным. На практике чаще всего используется описанный выше первый вариант.

Начиная с января 2013 г. амортизация по данному НМА будет начисляться исходя из его переоцененной стоимости (текущей рыночной стоимости), следовательно, ежемесячная сумма амортизации составит 7500 руб. (270 000 руб. / 3 года / 12 мес.) (пп. "а" п. 29 ПБУ 14/2007).

Заметим, что информация о переоценке НМА отражается в карточке учета нематериальных активов (Типовая межотраслевая форма N НМА-1, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а).

Налог на прибыль организаций

В рассматриваемом случае исключительное право на интернет-сайт признается амортизируемым имуществом и учитывается как объект НМА по его первоначальной стоимости, которая определяется в порядке, установленном п. 3 ст. 257 Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 256, пп. 2 п. 3 ст. 257, п. 9 ст. 258 НК РФ).

Для НМА, указанных в пп. 2 п. 3 ст. 257 НК РФ, организация вправе самостоятельно определить срок полезного использования, который не может быть менее двух лет (п. 2 ст. 258 НК РФ).

В рассматриваемом случае организация установила срок полезного использования интернет-сайта равным трем годам (36 месяцам), при этом амортизация в налоговом учете начисляется линейным методом (пп. 1 п. 1 ст. 259 НК РФ).

Таким образом, норма амортизации по указанному НМА составит 2,777% (1/36 x 100%), а сумма амортизации, ежемесячно начисляемой в налоговом учете начиная с мая 2011 г., равна 10 000 руб. (360 000 руб. x 2,777%) (п. 4 ст. 259, п. 2 ст. 259.1 НК РФ).

Поскольку для целей налогообложения прибыли изменения первоначальной стоимости НМА, по которой они приняты к учету, не предусмотрено, начисление амортизации с января 2013 г. по апрель 2014 г. производится в той же сумме.

Суммы начисленной амортизации признаются расходами, связанными с производством и реализацией, ежемесячно (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ).

Суммы амортизации по объектам НМА, используемым в коммерческих целях, как правило, признаются в соответствии с учетной политикой косвенными расходами, которые в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (абз. 2, 9, 10 п. 1, п. 2 ст. 318 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Сумма уценки объекта НМА, не учитываемая для целей налогообложения прибыли, признается постоянной разницей (ПР), приводящей к возникновению постоянного налогового обязательства (ПНО). Кроме того, поскольку начиная с января 2013 г. сумма амортизации, начисляемой в бухгалтерском учете, становится меньше суммы амортизации, признаваемой в составе расходов для целей налогообложения прибыли, у организации ежемесячно образуются ПР и соответствующие им постоянные налоговые активы (ПНА) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н) <3>.

Возникшие ПНО (ПНА) отражаются соответственно по кредиту (дебету) счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету (кредиту) счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянные налоговые активы (обязательства)" (Инструкция по применению Плана счетов).

<1> При принятии решения о переоценке НМА, входящих в однородную группу, следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости (п. 18 ПБУ 14/2007).

<2> Указанные суммы уценки в свернутом виде формируют показатель строки 2350 "Прочие расходы" Отчета о финансовых результатах, форма которого утверждена Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (ч. 1 ст. 14 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", см. также Информацию Минфина России N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

В данном случае сумма уценки, формирующая показатель данной строки, равна 40 000 руб. (90 000 руб. - 50 000 руб.).

Кроме этого, при составлении годовой бухгалтерской отчетности за 2012 г. суммы уценки первоначальной стоимости и амортизации НМА должны быть приведены в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. Пример оформления таких пояснений приведен в Приложении N 3 к Приказу Минфина России N 66н. В указанном примере информация об уценке НМА отражается в соответствующих графах таблицы 1.1 "Наличие и движение нематериальных активов".

<3> Заметим, что общая сумма расходов от уценки и начисленной амортизации по объекту НМА в бухгалтерском учете за все время его использования будет совпадать с суммой расходов в виде амортизации этого НМА, признанных в налоговом учете. В связи с этим, а также учитывая разъяснения, содержащиеся в Толковании Р82 "Временные разницы по налогу на прибыль" (утв. Бухгалтерским методологическим центром 15.10.2008), разница, возникающая при уценке НМА, может быть признана организацией в качестве временной. При таком подходе сумма уценки НМА формирует в учете организации вычитаемую временную разницу (ВВР), которой соответствует отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02). Уменьшение (погашение) этих ВВР и ОНА производится по мере начисления амортизации (п. 17 ПБУ 18/02).

Отметим также, что приведенный порядок требует ведения аналитического учета в разрезе каждой возникшей при переоценке имущества разницы.

<4> Напомним, что с 01.01.2013 Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" отменено обязательное применение унифицированных форм первичных учетных документов. Начиная с указанной даты формы первичных документов утверждаются руководителем экономического субъекта (п. 4 ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ). Для ведения бухгалтерского учета могут в соответствии с приказом руководителя использоваться как формы первичных учетных документов, разработанные экономическим субъектом самостоятельно, так и формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм (раздел "Формы первичных учетных документов" Информации Минфина России N ПЗ-10/2012).

Перечень обязательных реквизитов первичных учетных документов приведен в п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.