Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как в 2009 г. отразить в учете продажу объекта основных средств, введенного в эксплуатацию в марте 2008 г., если по данному объекту организация воспользовалась правом на амортизационную премию?

В марте 2008 г. организация приобрела, оплатила и ввела в эксплуатацию основное средство договорной стоимостью 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. Размер примененной амортизационной премии - 10%. Для целей бухгалтерского и налогового учета срок полезного использования приобретенного объекта основных средств установлен равным четырем годам (третья амортизационная группа); начисление амортизации производится линейным способом (методом).

В феврале 2009 г. организация продает это основное средство за 94 400 руб., в том числе НДС 14 400 руб. Оплата от покупателя получена в том же месяце.

Корреспонденция счетов:

Бухгалтерский учет

Приобретенное основное средство (ОС) принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой в рассматриваемой ситуации является договорная стоимость ОС без учета НДС (п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Затраты организации на приобретение ОС отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Первоначальная стоимость ОС, принятого в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается со счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов).

С апреля 2008 г. по февраль 2009 г. включительно организация в бухгалтерском учете ежемесячно начисляет амортизацию в размере 2083,33 руб. ((118 000 руб. - 18 000 руб.) / 4 года / 12 мес.) (п. п. 17, 18, абз. 2, 5 п. 19, п. п. 20, 21, 22 ПБУ 6/01). Суммы амортизации ОС включаются в расходы по обычным видам деятельности и отражаются по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетом учета затрат на производство (расходов на продажу) (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Поступления от продажи ОС признаются прочим доходом организации (п. п. 7, 10.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. п. 30, 31 ПБУ 6/01). При этом остаточная стоимость выбывающего ОС списывается с бухгалтерского учета и признается прочим расходом организации (п. 11 ПБУ 10/99, п. п. 29, 31 ПБУ 6/01). Для учета выбытия ОС к счету 01 может открываться субсчет 01-2 "Выбытие основных средств". В дебет счета 01, субсчет 01- 2, переносится первоначальная стоимость выбывающего ОС в корреспонденции с субсчетом 01-1 "Основные средства в эксплуатации", а в кредит - сумма накопленной амортизации в корреспонденции со счетом 02. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость ОС списывается со счета 01, субсчет 01-2, в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (Инструкция по применению Плана счетов). В рассматриваемой ситуации остаточная стоимость ОС на момент его выбытия составляет 77 083,37 руб. (100 000 руб. - 2083,33 руб. x 11 мес.).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумму НДС, предъявленную продавцом ОС, организация вправе принять к вычету после принятия к учету ОС при наличии счета-фактуры продавца (пп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 3 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ) <*>.

Реализация ОС на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 38 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Приобретенное ОС в налоговом учете учитывается в составе амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). Первоначальная стоимость приобретенного ОС в налоговом учете составляет 100 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб.), как и в бухгалтерском учете (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Поскольку организация воспользовалась правом на применение амортизационной премии в размере 10% первоначальной стоимости, то ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете составляет 1875 руб. ((100 000 руб. - 100 000 руб. x 10%) x 1 / (4 года x 12 мес.)) (пп. 1 п. 1 ст. 259, абз. 2, 3 п. 9 ст. 258, п. 2 ст. 259.1 НК РФ). При этом в первом месяце начисления амортизации (в апреле 2008 г.) организация включает в расходы 11 875 руб. (100 000 руб. x 10% + 1875 руб.) (п. 4 ст. 259, абз. 1, 2 п. 3 ст. 272, пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ).

При реализации ОС организация признает доход от реализации, который определяется как договорная стоимость продаваемого ОС за вычетом НДС (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ). Доход от продажи ОС организация вправе уменьшить на его остаточную стоимость, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

С 01.01.2009 в отношении ОС, введенных в эксплуатацию начиная с 01.01.2008, действует норма абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ, согласно которой в случае реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию ОС, в отношении которых была применена амортизационная премия, сумма расхода в виде амортизационной премии подлежит восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль (п. 17 ст. 2, п. 10 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации"). Следовательно, применяя норму пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, организация определяет остаточную стоимость ОС в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ как разницу между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации, не учитывая при этом сумму амортизационной премии, которую она восстановила. Остаточная стоимость ОС, определенная указанным образом, в рассматриваемой ситуации равна 79 375 руб. (100 000 руб. - 1875 руб. x 11 мес.). Данная сумма уменьшает доход от реализации ОС в налоговом учете.

Применение ПБУ 18/02

Как указано выше, в первом месяце начисления амортизации (в апреле 2008 г.) общая сумма расходов, признанная в налоговом учете, составляет 11 875 руб., в то время как при формировании бухгалтерской прибыли (убытка) признается расход в виде амортизационных отчислений в размере 2083,33 руб. Следовательно, в апреле 2008 г. у организации возникают налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство, которое отражается по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).

В последующие отчетные периоды вплоть до февраля 2009 г. (включительно) по мере начисления амортизации по объекту ОС в бухгалтерском и налоговом учете происходит уменьшение налогооблагаемой временной разницы и соответствующего ей отложенного налогового обязательства (п. 18 ПБУ 18/02) <**>.

При выбытии ОС оставшаяся сумма отложенного налогового обязательства списывается со счета 77 в дебет счета 99 "Прибыли и убытки" (п. 18 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

Восстановление расхода в виде амортизационной премии приводит к признанию постоянной разницы и отражению в учете постоянного налогового обязательства в сумме 2000 руб. (10 000 руб. x 20%) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Поскольку при выбытии ОС в бухгалтерском учете признается прочий расход в виде остаточной стоимости ОС в сумме 77 083,37 руб., а в налоговом учете доход от реализации уменьшается на остаточную стоимость ОС в сумме 79 375 руб., то у организации возникают постоянная разница в сумме 2291,63 руб. (79 375 руб. - 77 083,37 руб.) и соответствующий ей постоянный налоговый актив (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 01:

01-1 "Основные средства в эксплуатации";

01-2 "Выбытие основных средств".

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по НДС";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

<*> По мнению Минфина России, организации вправе принять к вычету суммы НДС, предъявленные при приобретении ими ОС, в месяце принятия к учету приобретенных объектов в составе ОС на счете 01 (см., например, Письмо Минфина России от 21.09.2007 N 03-07-10/20, п. 2 Письма от 16.05.2006 N 03-02-07/1-122). В то же время позиция судов заключается в том, что правомерным является принятие к вычету сумм НДС в месяце оприходования объектов ОС в составе вложений во внеоборотные активы, то есть на счете 08 (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 27.02.2008 N Ф08-582/08-204А по делу N А53- 5713/2007-С5-14, ФАС Дальневосточного округа от 05.03.2008 N Ф03-А59/07-2/6134 по делу N А59-1278/06-С15, от 26.12.2007 N Ф03-А24/07-2/5406 по делу N А24-1470/07-20, ФАС Западно- Сибирского округа от 07.04.2008 N Ф04-1668/2008(1938-А45-25) по делу N А45-806/2004- СА40/45). В таблице проводок записи приведены в соответствии с позицией Минфина России.

<**> В связи с изменением с 01.01.2009 ставки налога на прибыль с 24% на 20% организация производит пересчет отложенного налогового обязательства, отраженного в учете по состоянию на 01.01.2009. В результате данного пересчета организация уменьшает входящее сальдо на 01.01.2009 по счету 77 и увеличивает на ту же сумму кредитовое сальдо (либо уменьшает дебетовое сальдо при наличии убытка) по счету 84 (пп. "а" п. 23 ст. 2, п. 1 ст. 9 Федерального закона N 224-ФЗ, абз. 3 п. 15 ПБУ 18/02).

Ситуация:

Как отражается в учете организации (ООО) распределение прибыли между участниками, если ее распределение, согласно уставу, производится поровну, а не пропорционально их долям в уставном капитале?

Общая сумма распределенной в пользу участников чистой прибыли составляет 600 000 руб. Согласно решению общего собрания участников от 22 марта сумма дохода, причитающаяся каждому участнику, равна 300 000 руб. Выплата указанного дохода произведена в апреле (в срок, установленный уставом). Доля первого участника в уставном капитале ООО составляет 40%, доля второго участника - 60%. Оба участника являются юридическими лицами - резидентами РФ.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества. Часть прибыли общества, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества, если иной порядок не установлен уставом общества (п. п. 1, 2 ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

В рассматриваемой ситуации согласно уставу ООО прибыль между участниками общества распределяется поровну, а не пропорционально их долям в уставном капитале (абз. 2 п. 2 ст. 28, п. 1 ст. 12 Федерального закона N 14-ФЗ).

Бухгалтерский учет

Напомним, что распределение между участниками чистой прибыли по результатам деятельности организации за отчетный год признается событием после отчетной даты, свидетельствующим о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность (п. п. 3, 5 Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98), утвержденного Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н). Информация о данном событии раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках за отчетный год. При этом в отчетный период никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся (п. 10 ПБУ 7/98). При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие (п. 10 ПБУ 7/98).

Из вышеизложенного следует, что задолженность перед участниками ООО по выплате рассматриваемого дохода отражается в бухгалтерском учете на дату принятия решения общим собранием участников общества о распределении чистой прибыли.

В бухгалтерском учете ООО направление прибыли отчетного года на выплату доходов участникам отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-2 "Расчеты по выплате доходов" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <1>.

Сумма налога, удержанная с доходов участников (о чем будет сказано ниже), отражается по дебету счета 75, субсчет 75-2, в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Налог на прибыль организаций

Дивидендом признается любой доход, полученный участником от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, пропорционально его доле в уставном капитале этой организации (п. 1 ст. 43 Налогового кодекса РФ).

В рассматриваемой ситуации согласно уставу распределение прибыли производится поровну, а не пропорционально долям участников в уставном капитале ООО.

На основании нормы п. 1 ст. 43 НК РФ Минфин России (Письмо от 30.01.2006 N 03-03- 04/1/65) и налоговые органы (Письмо УФНС России по г. Москве от 19.04.2007 N 20- 12/036014@(а)) считают, что часть чистой прибыли, распределяемая среди участников непропорционально их долям, в целях налогообложения не признается дивидендом, а рассматривается как выплата за счет прибыли, остающейся после уплаты налогов. При этом в Письме Минфина России от 24.06.2008 N 03-03-06/1/366 разъяснено, что сумма выплаты, превышающая сумму дивидендов, определенную с учетом положений п. 1 ст. 43 НК РФ, подлежит налогообложению по налоговой ставке 20% <2>, <3>.

В рассматриваемой ситуации в пользу каждого участника распределена чистая прибыль в сумме 300 000 руб. (600 000 руб. x 50%).

Если бы чистая прибыль распределялась между участниками пропорционально их вкладам в уставный капитал ООО, то первому участнику причитался бы доход в сумме 240 000 руб. (600 000 руб. x 40%), а второму - в сумме 360 000 руб. (600 000 руб. x 60%).

Исходя из вышеприведенной позиции Минфина России и налоговых органов выплата в пользу первого участника в сумме 60 000 руб. (300 000 руб. - 240 000 руб.) для целей налогообложения прибыли не признается дивидендом <4>.

Что касается сумм, распределенных в пользу первого участника в размере 240 000 руб. и второго участника в размере 300 000 руб., то эти суммы признаются для целей налогообложения прибыли дивидендами, поскольку не превышают выплат, распределенных пропорционально вкладам участников в уставный капитал ООО.

При выплате дохода в виде дивидендов участникам - юридическим лицам (независимо от того, какую систему налогообложения применяет участник) организация признается налоговым агентом по налогу на прибыль (п. 2 ст. 275 НК РФ). Удержание налога в общем случае производится по налоговой ставке 9% (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации исходим из предположения, что ООО не получало дивидендов от других юридических лиц.

В этом случае исчисленная и удержанная сумма налога на прибыль с дохода, выплачиваемого первому участнику - юридическому лицу, составит 21 600 руб. (240 000 руб. / (240 000 руб. + 300 000 руб.) x 9% x (240 000 руб. + 300 000 руб.) - 0 руб.) (п. 2 ст. 275 НК РФ).

Сумма налога на прибыль, удержанная с дохода, выплачиваемого второму участнику - юридическому лицу, составит 27 000 руб. (300 000 руб. / (240 000 руб. + 300 000 руб.) x 9% x (240 000 руб. + 300 000 руб.) - 0 руб.).

Расходы в виде сумм начисленных организацией дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 1 ст. 270 НК РФ).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 75:

75-2-1 "Расчеты с участником 1";

75-2-2 "Расчеты с участником 2".

<1> Аналитический учет по счету 75, субсчет 75-2, ведется по каждому участнику (Инструкция по применению Плана счетов).

<2> Аналогичный вывод следует из Постановления ФАС Северо-Западного округа от 12.01.2006 N А44-2409/2005-7.

<3> Отметим, что для целей гл. 25 НК РФ под дивидендами понимается доход от долевого участия в деятельности организаций (ст. 275 НК РФ). Поскольку в указанной статье нет условия о том, что доход должен распределяться пропорционально долям участников, то можно сделать вывод, что и чистая прибыль, распределяемая непропорционально долям участников, может признаваться дивидендом.

<4> Сумму превышения участник включает в состав внереализационных доходов и самостоятельно с указанной суммы уплачивает налог на прибыль по ставке 20% (п. 1 ст. 250, п. 1 ст. 284 НК РФ).

Ситуация:

Как отражается в бухгалтерском учете организации, имеющей два обособленных подразделения (филиалы А и Б, не выделенные на отдельный баланс), осуществляющих разные виды деятельности, отпуск вырабатываемой подразделением А тепловой энергии (вид деятельности подразделения А) для производственных и хозяйственных нужд подразделения Б?

За текущий месяц на указанные нужды подразделения Б подразделением А была отпущена тепловая энергия, фактическая себестоимость которой составила 1 000 000 руб. (что равно сумме прямых расходов на выпуск тепловой энергии, признаваемых в налоговом учете).

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Отношения между обособленными подразделениями (филиалами) организации (одного юридического лица) являются внутренними отношениями этой организации, регулируемыми исключительно внутренними организационно-распорядительными документами данной организации (п. 1 ст. 48, п. п. 2, 3 ст. 55 Гражданского кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

Затраты на выработку тепловой энергии для производственных нужд организации являются для нее расходами по обычным видам деятельности (п. 5, абз. 3 п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Затраты обособленного подразделения организации, осуществляющего выработку тепловой энергии, отпускаемой сторонним потребителям (основной вид деятельности филиала А), а также затраты иных подразделений организации, осуществляющих выпуск продукции, работ, услуг, являющихся видами деятельности данных подразделений организации, учитываются на счете 20 "Основное производство" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Аналитический учет по счету 20 ведется по видам затрат и видам выпускаемой продукции (работ, услуг), а также по подразделениям организации (если формирование информации о расходах по обычным видам деятельности не ведется на счетах 20 - 39). Организация может для учета затрат каждого из обособленных подразделений также использовать отдельные субсчета счета 20.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов в дебет счета 20 относят прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства (в корреспонденции с соответствующими счетами учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и других, затрат вспомогательных производств, общепроизводственных и общехозяйственных расходов). По кредиту счета 20 отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и услуг. Такие суммы списываются со счета 20 в дебет счетов 43 "Готовая продукция", 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", 90 "Продажи" и др.

Таким образом, при использовании организацией для учета затрат обособленных подразделений отдельных субсчетов счета 20 суммы фактической себестоимости продукции (работ, услуг), отпущенной для производственных нужд одним подразделением другому подразделению, отражаются по кредиту одного субсчета счета 20 и дебету другого субсчета этого же счета.

В приведенной ниже таблице отражения в учете хозяйственных операций используются следующие субсчета счета 20:

20-1 "Затраты подразделения А" (осуществляющего выработку тепловой энергии);

20-2 "Затраты подразделения Б" (потребителя тепловой энергии).

В заключение заметим, что порядок документооборота по операциям, связанным с отпуском теплоэнергии одним подразделением организации другому, принимается организацией самостоятельно и закрепляется в ее учетной политике (абз. 2 п. 2, п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н). При этом первичные документы, которыми оформляются указанные операции, должны соответствовать требованиям п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Налог на прибыль организаций

Затраты на тепловую энергию, выработанную подразделением А и потребленную подразделением Б для собственных производственных и хозяйственных нужд, признаются материальными расходами организации (пп. 5 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ).

Такие затраты оцениваются по прямым расходам на выработку тепловой энергии, понесенным подразделением А (п. 4 ст. 254 НК РФ).

Напомним, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 318 НК РФ). В данном случае сумма прямых расходов на выработку тепловой энергии равна сумме затрат на ее производство, признаваемой в бухгалтерском учете.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Отпуск подразделению Б тепловой энергии, выработанной подразделением А, следует рассматривать как передачу товаров (работ, услуг) для собственных нужд организации.

Поскольку, как указывалось выше, расходы на выработку тепловой энергии для собственных нужд учитываются в целях налогообложения прибыли, то при отпуске тепловой энергии подразделением А подразделению Б у организации не возникает объекта налогообложения по НДС, предусмотренного пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ.

В отношении вычета "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным подразделением А для выработки тепловой энергии, отпущенной подразделению Б, отметим следующее.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС по товарам, работам, услугам, использованным при осуществлении операций, облагаемых НДС. Поскольку произведенная тепловая энергия используется подразделением Б при производстве товаров, работ, услуг, которые в дальнейшем подлежат реализации, облагаемой НДС, то вычет "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным для выработки отпущенной подразделению Б тепловой энергии, является правомерным.

В данной схеме бухгалтерские записи по принятию к вычету "входного" НДС по товарам, работам, услугам, использованным при производстве теплоэнергии, переданной одним обособленным подразделением другому, не приводятся.

Ситуация:

Организация оптовой торговли приобрела для перепродажи скоропортящийся товар. По условиям договора право собственности на этот товар переходит к организации после его фактической оплаты. В связи с ограниченным сроком реализации организация до перечисления оплаты поставщику продала этот товар мелкооптовым покупателям. Как отражаются данные операции в учете?

Указанный товар приобретен у поставщика за 59 000 руб. (с учетом НДС 9000 руб.), а реализован за 82 600 руб. (включая НДС 12 600 руб.).

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Гражданское законодательство допускает возможность перехода права собственности на вещь к покупателю после ее фактической оплаты продавцу, если это установлено договором купли-продажи (п. 1 ст. 223, ст. 491 Гражданского кодекса РФ).

Статья 491 ГК РФ не исключает возможности отчуждения такого товара в случаях, когда это предусмотрено законом, договором купли-продажи или вытекает из назначения и свойств товара (например, ограниченного срока, в течение которого он пригоден для реализации).

То есть, не будучи собственником товара, организация в данном случае правомерно осуществила правомочия собственника данного имущества по владению, пользованию и распоряжению (в том числе отчуждению) (п. п. 1, 2 ст. 209 ГК РФ). При этом отметим, что, реализуя скоропортящийся товар, организация действует в собственных интересах: она несет все риски, связанные с реализацией, в частности, в случае получения в результате реализации товара суммы меньшей, чем установлено условиями договора купли-продажи, организация обязана оплатить товар поставщику по цене, установленной договором купли- продажи (п. 1 ст. 424 ГК РФ). Соответственно, если за товар будет выручена сумма большая установленной условиями договора, организация не обязана перечислять поставщику всю полученную сумму.

Бухгалтерский учет

Поступившие в организацию товары, не принадлежащие организации на праве собственности, в общем случае отражаются на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" в ценах, предусмотренных в отгрузочных документах поставщика (п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Сумма НДС, предъявленная продавцом при отгрузке товара, учитывается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В соответствии с абз. 5 п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, факты хозяйственной деятельности должны отражаться в бухгалтерском учете исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования. На основании данной нормы в рассматриваемой ситуации организация отражает в общеустановленном порядке продажу товара, при этом на дату принятия решения о продаже товара этот товар предварительно приходуется на баланс организации в том же порядке, что и собственный.

В этом случае поступившая партия товара учитывается на счете 41 "Товары" по фактической себестоимости, которой в рассматриваемой ситуации признается сумма, подлежащая уплате поставщику (без учета НДС) (Инструкция по применению Плана счетов; п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Выручка организации от продажи товаров в качестве доходов по обычным видам деятельности отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н; Инструкция по применению Плана счетов).

При признании в бухгалтерском учете выручки себестоимость проданных товаров списывается со счета 41 в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумму НДС, предъявленную собственником товаров, организация вправе принять к вычету при соблюдении условий, установленных пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ, то есть на дату принятия товара на забалансовый учет. Данная позиция подтверждается Письмами Минфина России от 21.10.2008 N 03-07-08/242, от 06.05.2008 N 03-07-08/107.

Реализация товаров на территории Российской Федерации является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Поэтому на дату отгрузки товаров мелкооптовым покупателям организация обязана начислить НДС к уплате в бюджет (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, п. 1 Письма ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@ "О применении пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ"; Письмо Минфина России от 11.05.2006 N 03-04-11/88).

Соответственно, на дату отгрузки товаров мелкооптовым покупателям организация производит запись по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли выручка от реализации товаров, определенная исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (за минусом НДС), включается в состав доходов от реализации (п. п. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ).

Датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).

При этом в п. 7 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98), указано, что договоренность сторон о сохранении за продавцом права собственности, не отражающая их фактические отношения и реальные финансово-экономические результаты деятельности, не может учитываться для целей налогообложения, то есть при учете дохода от реализации товара для целей налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ не должны приниматься во внимание положения договора о сохранении права собственности за продавцом до момента полной оплаты товара.

В этой связи считаем, что выручка от реализации товаров должна признаваться на дату фактической передачи товара покупателям и выставления им расчетных документов, поскольку такой подход позволяет отразить фактические отношения, сложившиеся между организацией и покупателями товара, полученного по договору купли-продажи с особым порядком перехода права собственности, а также реальные финансово-экономические результаты деятельности организации. С этой позицией солидарен и Минфин России (Письмо от 20.09.2006 N 03-03- 04/1/667).

На наш взгляд, в этом случае при реализации товаров, поступивших по договорам, предусматривающим переход права собственности на них после их оплаты, налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров в общеустановленном порядке (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Все права защищены © 2009 ЗАО "Консультант Плюс"
тел. (495)956-8283
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/