Налоговый кодекс части I и II: проблемы и их решения

Добрый день, уважаемые подписчики!

Поздравляем Вас с наступившим Новым Годом! Православных христиан поздравляем с наступающим Рождеством, а всех остальных – с еще одним праздничным днем!

Из знаменательных налоговых новостей, успевших случиться за время новогодних каникул, отметим подписание 29 декабря 2000 года нашим Президентом Федерального закона РФ от 24 ноября 2000 года N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации". Это обстоятельство несколько изменило наши планы относительно тем публикаций. В частности, мы пока отложили планируемые обсуждения статьи 145 НК РФ.

Сегодня мы представим Вашему вниманию статью нашего читателя Олега Макарова, юрисконсульта санкт-петербургской компании "Шарль Аудит". Надеемся, что она откроет целую серию статей, посвященных Единому социальному налогу (ЕСН).

С 1 января 2001 вступила в действие II часть Налогового кодекса РФ. Одним из важнейших нововведений является замена взносов в государственные внебюджетные фонды единым социальным налогом.

Положения кодекса, касающиеся предпринимателя без образования юридического лица, вновь поднимают застарелый и очень больной вопрос.

Дело в том, что ранее, а именно - до 1998 г. индивидуальный предприниматель, выполняющий работы или оказывающий услуги по договору гражданско-правового характера по существу подвергался двойному налогообложению.

Предположим, организация решила заключить договор на выполнение работ или оказание услуг с индивидуальным предпринимателем. В этом договоре организация является заказчиком, а предприниматель – исполнителем.

Поскольку предприниматель – физическое лицо, заказчик по такому договору должен был начислять взносы в Пенсионный и прочие внебюджетные фонды со всей суммы вознаграждения, причитающегося исполнителю.

В свою очередь, предприниматель является самостоятельным плательщиком взносов во внебюджетные фонды. Более того, если индивидуальный предприниматель имеет наемных работников или привлекает в качестве соисполнителей других предпринимателей, то на сумму их вознаграждения он должен начислить и уплатить взносы во внебюджетные фонды.

Приведенное правило прямо вытекало из п. а) ст. 1 Закона "О тарифах страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Государственный фонд занятости населения Российской Федерации и в фонды обязательного медицинского страхования на 1997 год" (а также из соответствующих законах за предыдущие годы).

Сколько было "сломано копий"! Сколько написано критических статей об этой вопиющей несправедливости! Но Пенсионный фонд – как застрельщик сей прогрессивной идеи, а следом за ним и прочие фонды, с завидным упорством настаивали на таком правиле. Более того, Высший арбитражный суд (см. напр. инструктивное письмо ВАС от 15 августа 1995 года № 1-7/ОП-470) закреплял своим авторитетом именно такой порядок начисления взносов.

Наивно было бы предполагать, что организации в массовом порядке делали такие "подарки" Пенсионному и другим фондам. В результате такого законотворчества организации наотрез отказывались заключать договоры, в которых предусматривались выплаты предпринимателям. Зачастую, даже такие, которые никак уж не признаешь услугой – на всякий случай.

Фондам удалось снять лишь небольшой "урожай", выявляя "нарушения" post factum – в ходе проверок.

Наконец, законом "О тарифах страховых взносов …. за 1998 г." № 9-ФЗ пресловутое правило было отменено, включая 1997 г. – задним числом.

Казалось бы об этом абсурде можно забыть навсегда. Но…

Анализируя статьи 236 и 237 Налогового кодекса в действующей редакции, можно прийти к неутешительному выводу.

Действительно, ст. 236 НК РФ устанавливает, что

Исходя из буквального толкования статьи можно было бы сделать вывод, что данное правило применительно толко к гражданско-правовым договорам, заключенным работодателем с лицами, уже состоящими с ним в трудовых отношениях. То есть для тех случаев, когда с работником, дополнительно, помимо выполнения им трудовых обязанностей, заключается гражданско-правовой договор.

Законом это не запрещено. Например, почему бы не заключить с работником договор подряда на ремонт офиса? Ремонт работник будет делать в свободное от основной работы время.

Однако, из систематического толкования ст.ст. 236 и 237 НК можно сделать вывод, что под "работником", в данном случае, понимается не только лица, состоящие с работодателем в трудовых отношениях, но и исполнители по гражданско-правовому договору, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг).

Гражданское право к таковым относит широкий круг договоров: подряд, возмездное оказание услуг, научно-исследовательские и проектно-изыскательские работы. Кроме того, практически во всяком договоре можно найти элемент работ или оказания услуг. Например, известны случаи, когда налоговые органы расценивают как услугу предоставление займа организации.

К счастью, 29 января 2000 г. Президент подписал Закон о внесении изменений в часть II Налогового кодекса.

В частности, изменения внесены и в статью 236 - там, где речь идет о гражданско-правовых договорах, добавлены слова: "за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям".

Хотя в заключительной части Закона, вносящего изменения в Налоговый кодекс указано: "Настоящий Федеральный закон вступает в силу с 1 января 2001 г.", - сами изменения в порядок налогообложения Единым социальным налогом не могут вступить в силу ранее 1 января 2002 г., поскольку ст. 5 НК устанавливает правило:

Налоговый период для обсуждаемого налога равен одному году.

Но, в соответствии с п. 4, той же ст. 5 НК, законодательные акты, улучшающие положение налогоплательщиков могут иметь обратную силу, в случае, если прямо предусматривают это.

Представляется, что мы имеем дело как раз с таких случаем.

Тем не менее, не для всех изменений, внесенных в НК новым законом, можно с определенностью утверждать, что эти изменения улучшают положение налогоплательщика. Значит, в целом ряде случаев, возможность применения обратной силы закона будет оцениваться судом.

О.Г. Макаров
юрисконсульт компании "Шарль Аудит"
г. Санкт-Петербург

Мы не истина в последней инстанции – мы просто излагаем свою точку зрения. Поэтому на нашем форуме Вы можете высказать свое несогласие с теми или иными нашими выкладками.