Николай Пекельник, Советник налоговой службы I ранга
О налоге на добавленную стоимость при передаче имущественных прав
продолжение, смотрите начало

2. Передача права требования долга (цессия) и финансирование под уступку денежного требования (факторинг)

Уступка права требования долга является формой перемены лиц (кредиторов) в обязательстве, которое может состояться при передаче права требования, принадлежащего кредитору на основании обязательства другому лицу по сделке или на основании закона. Основанием уступки права требования является договор между первоначальным кредитором (цедентом) и новым кредитором (цессионарием).
Объектом уступки права требования чаще всего является дебиторская задолженность, уступаемая цедентом цессионарию , в случае неполучения средств от должника в необходимые сроки. При передаче права требования на основании договора цессии к новому кредитору переходят все права по договору между прежним кредитором и должником, существовавшие на момент заключения сделки, включая право требования неуплаченных процентов.
Договор финансирования под уступку денежного требования (договор факторинга) представляет собой частный случай договоров об уступке прав требования, в связи с чем на отношения, возникающие по договору факторинга, распространяются как общие нормы об уступке требования (статьи 382-390 ГК РФ), так и специальные нормы главы 43 ГК РФ. В частности, существенной особенностью факторинговых операций является требование статьи 825 ГК РФ о том, что в качестве финансового агента договоры финансирования под уступку денежного требования могут заключать банки и иные кредитные организации, а также другие коммерческие организации, имеющие разрешение (лицензию) на осуществление деятельности такого вида.

Уступка права требования (цессия)

Согласно ст.155 Налогового кодекса при уступке права требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьёй 149 настоящего Кодекса), или переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьёй 154 настоящего Кодекса.
В соответствии со статьёй 382 Гражданского кодекса РФ право (требование), принадлежащее кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования). При этом сторона, передающая право требования, называется цедентом, а сторона, которая приобретает право требования, - цессионарием.

Согласно гражданскому законодательству право (требование), принадлежащее кредитору (цеденту) на основании обязательства, может быть передано им другому лицу (цессионарию) по сделке (договору цессии). Данные виды сделок выступают как способы обеспечения обязательств сторон первоначального договора и не изменяют сути самого договора.
Поэтому реализация дебиторской задолженности должна оформляться у продавца как погашение дебиторской задолженности по поставленным товарам (выполненным работам), оказанным услугам.
Уступка требования кредитором другому лицу допускается, если она не противоречит закону, иным правовым актам или договору. Надо обратить внимание на то обстоятельство, что по договору цессии можно передать только требование, вытекающее из гражданского-правового обязательства (купли-продажи, поставки, подряда и т.д.).

Согласно статье 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объёме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права.
Получив право требования, цессионарий может в дальнейшем передать его по сделке другому лицу, в том числе и должнику.

Исходя из этого существенными в договоре цессии являются следующие моменты:
первоначальный кредитор полностью выходит из основного обязательства, так как передаёт по сделке права другому лицу;
долг нового кредитора первоначальному не связан с основным договором с должником, так как возникает совершенно новый долг «покупателя» права требования перед его «продавцом»;
право цедента переходит к цессионарию в том объёме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права, если иное не предусмотрено законом или договором.

Полностью статью читайте на нашем сайте

Согласно п.1 ст.155 НК РФ при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст.149 Кодекса), налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст.154 Кодекса.
Статьёй 154 НК РФ определено, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется по правилам ст. 40 НК РФ, т.е. исходя из договорной стоимости. Ни о какой другой налоговой базе у первоначального кредитора в НК РФ не упоминается.

Согласно п.2 ст.155 НК РФ налоговая база при реализации новым кредитором, получившим требование, финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.
При этом в соответствии с п.8 ст.167 НК РФ при реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также при реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг момент определения налоговой базы по указанным услугам определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования.

Представим сказанное на бухгалтерских проводках.
В случае, если при реализации полученного права требования новым кредитором не получен доход:
Д-т 76.1 - К-т 51 - оплачена уступка права требования долга организацией -новым кредитором (приобретение права требования у первоначального кредитора) в сумме по договору уступки (не обязательно равной сумме долга).

Если требование долга прекращено должником путём оплаты долга денежными средствами.
Д-т 51 - К-т 76.1 - требование долга прекращено должником путём оплаты долга денежными средствами в сумме равной цене договора уступки (не обязательно равной сумме долга).

Если требование долга прекращено путём последующей уступки его третьему кредитору.
Д-т 76.2 - К-т 76.1 - требование долга прекращено путём последующей уступки его третьему кредитору по цене равной цене первого договора уступки (не обязательно равной сумме долга).
Д-т 51 - К-т 76.2 - последующая уступка требования оплачена третьим кредитором в сумме равной цене второго договора уступки (равной цене первого договора уступки).

В случае, если при реализации полученного права требования новым кредитором получен убыток:
Д-т 76.1 - К-т 51 - оплачена уступка права требования долга организацией-новым кредитором (приобретение права требования у первоначального кредитора) в сумме по договору уступки (не обязательно равной сумме долга).

Если требование долга прекращено должником путём оплаты долга денежными средствами.
Д-т 51 - К-т 76.1 - требование долга прекращено должником путём оплаты долга денежными средствами в сумме меньше цены договора уступки (не обязательно равной сумме долга);
Д-т 91 - К-т 76.1 - убыток от реализации права требования долга (разница между доходами от реализации требования и расходами на его приобретение).

Если требование долга прекращено путём последующей уступки его третьему кредитору.
Д-т 76.2 - К- т 76.1 - требование долга прекращено путём последующей уступки его третьему кредитору по цене меньше цены первого договора уступки (не обязательно равной сумме долга);
Д-т 91 - К-т 76.1 - убыток от реализации права требования долга (разница между доходами от реализации требования и расходами на его приобретение);
Д-т 51 - К-т 76.2 - последующая уступка требования оплачена третьим кредитором в сумме равной цене второго договора уступки (меньше цены первого договора уступки).

3. В случае, если при реализации полученного права требования новым кредитором получена прибыль:
Д- т 76.1 - К-т 51 - оплачена уступка права требования долга организацией-новым кредитором (приобретение права требования у первоначального кредитора) в сумме по договору уступки (не обязательно равной сумме долга).

Если требование долга прекращено должником путём оплаты долга денежными средствами.
Д-т 51 - К- т 76.1 - требование долга прекращено должником путём оплаты долга денежными средствами в сумме больше цены договора уступки (не обязательно равной сумме долга);
Д-т 76.1 К-т 91 - прибыль от реализации права требования долга (разница между доходами от реализации требования и расходами на его приобретение);
Д-т 91 К-т 68 - исчислен НДС по ставке, рассчитываемой как 20% к 120%, с прибыли от реализации права требования долга (с разницы между доходами от реализации требования и расходами на его приобретение).

Пример. Согласно договору уступки права требования долга в сумме 50 т.руб. первоначальному кредитору уплачена сумма 25 т.руб. По согласованию с должником фактическое погашение долга произведено в сумме 48 т.руб. Исчисленная сумма НДС с дохода от реализации требования составила 3,83 т.руб. = (48 т.руб. - 25 т.руб.) x 20% / 120%

Д-т 76 - К-т 51 - 25 т.руб.
Д-т 51 - К-т 76 - 48 т.руб.
Д-т 76 - К-т 91 - 23 т.руб.
Д-т 91 - К-т 68 - 3,83 т.руб.

Если требование долга прекращено путём последующей уступки его третьему кредитору.
Д- т 76.2 - К-т 76.1 - требование долга прекращено путём последующей уступки его третьему кредитору по цене больше цены первого договора уступки (не обязательно равной сумме долга);
Д-т 76.1 - К-т 91 - прибыль от реализации права требования долга (разница между доходами от реализации требования и расходами на его приобретение);
Д-т 91 - К-т 68 - исчислен НДС по ставке, рассчитываемой как отношение 20% к 120%, с прибыли от реализации права требования долга (с разницы между доходами от реализации требования и расходами на его приобретение);
Д-т 51 - К-т 76.2 - последующая уступка требования оплачена третьим кредитором в сумме равной цене второго договора уступки (больше цены первого договора уступки).

Пример: Согласно договору уступки права требования долга в сумме 50 т.руб. первоначальному кредитору уплачена сумма 25 т.руб. Право требования продано по второму договору уступки третьей организации (третьему кредитору) по согласованной цене в сумме 48 т.руб. исчисленная сумма НДС с дохода от реализации требования составила 3,83 т.руб. = (48 т.руб. - 25 т.руб.) х 20% / 120%.

Д-т 76.1 - К-т 51 - 25 т.руб.
Д-т 76.2 - К-т 76.1 - 48 т.руб.
Д-т 76.1 - К-т 91 - 23 т.руб.
Д-т 91 - К-т 68 - 3,83 т.руб.
Д-т 51 - К-т 76.2 - +48 т.руб

Продолжение читайте на нашем сайте

Приближается конец 2002 года. Новый год, как всегда, принесет бухгалтеру много новых забот.
Выбирая помощников и советников, помните, всегда есть альтернатива.
 
Подписка на бухгалтерские издания заканчивается.
На наши издания она продолжается!

что? Как объявили практически все издания по бухучету, 20 декабря 2002 заканчивается подписка на 2003 год. Наши постоянные и новые читатели имеют возможность сделать это в любое время.
где? Для Вас открыта подписка через Интернет.
как? Подписаться на наши издания очень просто. На странице «Подписка» нашего сайта заполните заявку и Вам будет направлен счет для оплаты.
что? Для тех читателей, которые заинтересовались нашими изданиями, но никогда не имели возможности с ними познакомиться, мы подготовили электронную версию одного из последних номеров.
где? Вместе со счетом за подписку, Вы сможете получить и познакомиться с электронной демо-версией наших изданий.
 
И это еще не все!

да? Подписчики, которые подписались через Интернет и оплатили подписку в период с 16 декабря 2002 года по 17 января 2003 года будут получать газету «Бухгалтерский учет и налоговое право» с приложением «Комментарии к нормативным документам».
да! Очень интересное приложение!
да? Вместо скучных, сухих комментариев, Вы, с удивлением для себя, откроете новую форму системного анализа нормативных актов.
да! Анализ ошибок законодателей, противоречия между законами и ведомственным мнением, рекомендации по выходу из ситуаций.
 
И это еще далеко не все!

еще! В 2003 году наши издания выходят в электронно-бумажной версии.
еще! Помимо замечательных материалов представленных только в печатном виде, все подписчики будут получать электронный архив изданий.
еще! Удобная навигация, путеводитель по номерам. Материалы структурированы по рубрикам.
еще! Вопрос «А где же я это читал(а)?» отпадает сам собой. Возможность делать свои заметки и электронные закладки.
еще! Вам не придется искать нормативные документы, на которые ссылаются авторы.
еще! Каждый материал снабжен системой ссылок на документы.