Отправляет email-рассылки с помощью сервиса Sendsay

Арбитражный Практик

Рассылка закрыта

При закрытии подписчики были переданы в рассылку "Налоговый практик: Споры, рекомендации и применение НК" на которую и рекомендуем вам подписаться.

Вы можете найти рассылки сходной тематики в Каталоге рассылок.

←   Март 2004   →
 1
 2
 3
 4
 5
 6
 7
 8
 9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
25
26
27
28
29
30
31
Автор
Роман Попов

Статистика

1.516 подписчиков
+3 за неделю
←   Все выпуски   →

Пятый выпуск Арбитражного практика посвящён актуальной в настоящее время проблеме наличия или отсутствия обязанности налогоплательщика исчислять и уплачивать НДС с авансов полученных. По этому вопросу было написано немало статей - в нашем журнале мы попытались отразить всё разнообразие судебной практики.


Информационный Канал Subscribe.Ru

БАЛАНС

 

  Возможность получать подобна океану. Проблема состоит в том, что большинство людей подходит к этому океану с возможностей чайной ложки.

КОНСУЛЬТАЦИОННАЯ ГРУППА

630007, г. Новосибирск, ул. Сибревкома, 2 офис 600 тел./факс: +7 (3832) 23-59-41, 23-63-66, 23-35-91 e-mail: info@balans.ru, http//www.balans.ru

Джим Рон
ГЛАВНАЯ СТРАНИЦА ЮРИДИЧЕСКИЕ УСЛУГИ ПОДПИСКА

Арбитражный практик N 5

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА НАШЕ МНЕНИЕ
Проблемная ситуация:В проверяемом налоговом периоде налогоплательщиком-продавцом были получены денежные средства в счёт предстоящих поставок товаров. Отгрузка товаров произведена в следующем налоговом периоде. Необходимо ли включать сумму полученных авансовых платежей в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в проверяемом налоговом периоде? Если реализация товаров подлежит обложению налогом по ставке 0 процентов, необходимо ли уплачивать НДС с полученных авансовых платежей до подачи документов, подтверждающих применение указанной ставки?

Налогоплательщик считает...

Налоговая считает...

     
  Обязанность по уплате НДС с полученных авансовых платежей у налогоплательщика отсутствует, так как до момента отгрузки товара контрагенту, объект налогообложения НДС, определённый в статьях 146 и 38 НК РФ отсутствует. Согласно статье 54 НК РФ до определения объекта налогообложения невозможно определить и саму налоговую базу. Кроме того, платёж с авансовых платежей не отвечает признакам налога. [11]  
     
     
  Мнение о том, что у налогоплательщика отсутствует обязанность по уплате в бюджет в общем порядке налога на добавленную стоимость с авансовых или иных платежей, полученных в счёт предстоящей поставки товаров, является ошибочным. С учётом нормы подпункта 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ налогоплательщик обязан отразить данные платежи в декларации за период, в котором они были получены, и исчислить сумму налога с полученных авансовых платежей. Кроме того, право на применение налоговой ставки 0 процентов возникает у налогоплательщика лишь после представления документов, предусмотренных статьёй 165 НК РФ. Применение указанной ставки для налогообложения полученных авансовых и иных платежей возможно не ранее того налогового периода, в котором собран полный пакет соответствующих документов. Иными словами, налоговая ставка 0 процентов не применяется к той части авансовых платежей, на которую предусмотренные статьёй 165 НК РФ документы в соответствующем налоговом периоде не представлены. [5] Суммы налога, исчисленные с сумм авансовых и иных платежей, поступивших в счёт предстоящих поставок товаров, подлежат вычетам после даты реализации соответствующих товаров, когда предприятием были поставлены полные пакеты документов, предусмотренный статьёй 165 НК РФ.  
     

Мнение суда

     
 
В пользу налоговой.  
- Одной из особенностей налога на добавленную стоимость является то, что его налоговая база отличается от объекта налогообложения, на что, в частности, указано в статье 162 НК РФ, регламентирующей порядок формирования налоговой базы при расчётах по оплате товаров (работ, услуг). Следовательно, положениями главы 21 НК РФ прямо предусматривается, что у налогоплательщика обязанность по уплате НДС с поступивших авансовых платежей возникает ещё до появления объекта налогообложения, установленного статьёй 146 НК РФ. [13]
- Норма подпункта 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ является специальной по отношению к нормам, регулирующим понятие как налоговой базы, так и объекта налогообложения, поэтому, при решении данного вопроса руководствоваться только нормами статьи 146 (объект налогообложения), 39 (понятие реализации товаров, работ, услуг), 53 (определение налоговой базы) и 167 (понятие даты реализации по налогу на добавленную стоимость) НК РФ неправомерно. [12]
- Пункт 9 статьи 167 НК РФ устанавливает момент реализации товара по экспортным операциям. Поэтому, если платёж за продукцию поступил в одном налоговом периоде, а документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0 процентов, представлены в другом налоговом периоде, то независимо от того, в каком периоде произведена фактическая реализация товара, с поступивших платежей, предшествующих моменту реализации товара, подлежит уплате налог на добавленную стоимость по пп. 1 п. 1 статьи 162 НК РФ. [2,4,5,9]
- Из пункта 1 статьи 173 НК РФ следует, что по итогам каждого налогового периода по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в подпунктах 1 - 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ, определяется сумма налога, подлежащая уплате в бюджет. В силу пунктов 1 и 6 статьи 166 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по экспортным операциям, исчисляется в соответствии со статьями 154 - 169 и 162 НК РФ, а следовательно, с учётом сумм авансовых или иных платежей, полученных в счёт предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг, подлежащих налогообложению по ставке 0%. При этом не имеет значения, когда будут полностью исполнены обязательства продавца, вытекающие из договора с покупателем товаров (работ, услуг) и обязательства покупателя по оплате этих товаров. [10,11,14,16]
  
     
     
 
В пользу налогоплательщика. 
-  По смыслу статей 39, 146, 153, 154 НК РФ налог на добавленную стоимость исчисляется при наличии объекта налогообложения - реализации товара, которой является передача права собственность на товар. Поскольку на момент перечисления налогоплательщику авансовых платежей право собственности покупателю не перешло, вывод налогоплательщика об отсутствии в данном случае объекта налогообложения в виде реализации товара, в смысле, придаваемом вышеуказанными нормами налогового законодательства, и, как следствие, об отсутствии оснований для исчисления и уплаты НДС, является правильным. [1,6] 
- Поскольку разграничение между авансовым платежом и платежом за поставленную продукцию определяется только датой поступления платежа (до перехода права собственности на продукцию или после), а не датой определения налоговой базы, авансовые платежи должны учитываться при исчислении налога с момента определения налоговой базы при реализации товаров и именно тогда включаться в налоговую базу. [3] 
- Моментом реализации товаров, отгруженных на экспорт, в силу статей 39 и 167 НК РФ признаётся последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьёй 165 НК РФ. В случае, если указанный полный пакет документов не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, момент определения налоговой базы по указанным товарам определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ (по моменту отгрузки). При таких обстоятельствах правильным является вывод об отсутствии у налогоплательщика обязанности исчислить и уплатить НДС с авансовых платежей в связи с ненаступлением даты реализации товаров. [7,8,15]
 
     

Наше мнение:
   Безусловно, норма подпункта 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ, устанавливающая увеличение налоговой базы по НДС на суммы платежей, полученных налогоплательщиком в счёт предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), является специальной по отношению к нормам о понятии налоговой базы (статьи 53, 153 и 154 НК РФ), и имеет приоритет над ними. Но в то же время, она противоречит равным ей по статусу нормам статей 146, 166, 167 и 174 НК РФ. Устанавливая объект налогообложения, порядок исчисления налога, момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), порядок и сроки уплаты налога в бюджет, данные статьи предусматривают уплату налога только с объекта налогообложения (реализации товаров, работ или услуг), который возник в соответствующем налоговом периоде. 
    В такой ситуации сложно решить, какая всё-таки из противоречащих друг другу норм является приоритетной. С одной стороны, пункт 4 статьи 166 НК РФ, помимо обязательного наличия объекта налогообложения в налоговом периоде, за который уплачивается налог, предусматривает, что общая сумма налога исчисляется также с учётом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. То есть, согласно этой норме требование увеличивать общую налоговую базу, исчисленную по итогам налогового периода, на суммы авансовых платежей является вполне законным. Хотя, на наш взгляд, в указанной норме речь идёт не о произвольных увеличениях или уменьшениях налоговой базы, которые может установить законодатель, а о различных изменениях в стоимости реализованных объектов, которые могут происходить в современном экономическом обороте.
    С другой стороны, по общему правилу, обязанность по уплате любого налога возникает при возникновении объекта налогообложения. Объектом налогообложения по НДС является, в числе прочих, возмездная реализация товаров (работ, услуг), которая в сложившемся экономическом обороте имеет следующую особенность: платежи за товары (работы, услуги) могут как предшествовать переходу права собственности (выполнению соответствующих действий при работе, услуге), так и следовать за ним. Поэтому важно определить момент, когда объект налогообложения считается возникшим. Именно решению этого вопроса посвящена статья 167 НК РФ, устанавливающая момент определения налоговой базы. Законодатель в данной статье закрепил право налогоплательщика самому определить в своей учётной политике, по моменту перехода права собственности, либо по моменту оплаты необходимо исчислять налоговую базу по НДС. При наступлении соответствующих обстоятельств и возникает обязанность по исчислению и уплате налога. Поэтому другой вполне обоснованной точкой зрения является то, что налогоплательщик уплачивает НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг). Момент реализации, и соответственно, обязанность исчислить по ним налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, определяется согласно учётной политике налогоплательщика: по моменту отгрузки или по моменту оплаты.
    Указанный вывод относится и к случаю продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по ставке 0 процентов. Момент возникновения обязанности исчислить налоговую базу, исчислить и уплатить налог на добавленную стоимость по таким операциям установлен пунктом 9 статьи 167 НК РФ. По общему правилу, это последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьёй 165 НК РФ. Если указанный пакет документов не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, транзита, перемещения припасов, то объект налогообложения считается возникшим и налоговая база подлежит исчислению согласно учётной политике: по моменту отгрузки или оплаты.
    В этом смысле, аргумент налогоплательщиков об отсутствии объекта налогообложения при получении аванса выглядит несколько неубедительным, так как в случае установленной учётной политики по оплате он будет обязан уплатить НДС в том периоде, в котором получен аванс именно в силу выбранного способа определения налоговой базы. Вопрос возникает при получении аванса, когда учётная политика установлена по моменту отгрузки.
    Хотелось бы также отметить, что изменения, внесённые указанным Федеральным законом в статьи 162 и 167 НК РФ, показывают отсутствие чёткой позиции по этому поводу у самого законодателя. Ранее подпункт 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ содержал правило, согласно которому для налогоплательщика, утвердившего в учётной политике дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчётных документов, датой реализации (датой возникновения объекта налогообложения) является наиболее ранняя из следующих дат: дата отгрузки или дата оплаты. Если бы соответствующее правило законодатель оставил в силе, внеся изменения только в пункт 1 статьи 162 НК РФ, то вопросов бы не возникало: с полученных авансов в любом случае подлежал бы уплате НДС в том налоговом периоде, в котором они получены. Кроме того, определённую путаницу создаёт и то, что статья 167 НК РФ, называвшаяся ранее "Определение даты реализации (передачи) товаров (работ, услуг)" теперь названа как "Момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг)". Хотя на наш взгляд, даже с изменением названия норма указанной статьи всё же сохраняет своё значение как определяющая момент возникновения обязанности по исчислению и уплате НДС.
    Разница между этими двумя позициями, как нам представляется, состоит в понимании того, что может законодатель. Мы придерживаемся той позиции, что законодатель вправе принимать нормы закона не по своему усмотрению, а в рамках права, и поэтому анализируем именно правовой характер норм закона. Однако, в то же время, понимаем, что даже если нормы закона не правовые, они всё равно остаются обязательными, пока их не признают в установленном порядке недействующими. Поэтому, при рассмотрении данного дела в суде, его исход в большей степени будет зависеть от того, какой позиции придерживается суд.

Нормативные акты:
Налоговый кодекс РФ. Часть первая от 31 июля 1998 года и часть вторая от 5 августа 2000 года.
(Вследствие ограничения по объёму файла, мы приводим здесь только статьи Налогового кодекса РФ в предыдущих редакциях, необходимые для анализа рассматриваемого вопроса. Необходимые нормы НК РФ в действующих редакциях перечислены.)

Текст статьи 162  в редакции от 29 декабря 2000 г.
Статья 162. Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)

п. 1: Налоговая база, определяемая в соответствии со статьями 153 - 158 настоящего Кодекса, определяется с учетом сумм:
1) авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.
Положения настоящего подпункта не применяются в отношении авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню и в порядке, которые определяются Правительством Российской Федерации).

Текст статьи 167 в редакции от 29 декабря 2000 г.
Статья 167. Определение даты реализации (передачи) товаров (работ, услуг)
п.1: В целях настоящей главы дата реализации товаров (работ, услуг) в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения, если иное не предусмотрено пунктами 6 - 8 настоящей статьи, определяется:
1) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки и предъявлению покупателю расчетных документов, как наиболее ранняя из следующих дат:
день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);
день оплаты товаров (работ, услуг);
п. 9: При реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, дата реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется как наиболее ранняя из следующих дат:
1) последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса;
2) 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта или под таможенный режим транзита.

Необходимые для анализа нормы НК в действующей редакции (по состоянию на 01.03.2004г.)

пункты 1, 2 статьи 39. Реализация товаров, работ или услуг.
пункт 1 статьи 53. Налоговая база и налоговая ставка.
пункт 1. статьи 146. Объект налогообложения.
пункты 1, 2 статьи 153. Налоговая база.
подпункт 1 пункта 1 статьи 162. Особенности определения налоговой базы с учётом сумм, связанных с расчётами по оплате товаров (работ, услуг)..
пункт 4 статьи 166. Порядок исчисления налога.,
пункты 1, 9 статьи 167. Момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг).
пункт 1 статьи 173. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет.
пункт 1 статьи 174. Порядок и сроки уплаты налога в бюджет.

Использованная судебная практика.

  1. Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 3 марта 2003 года по делу ? Ф09-472/03АК.
  2. Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 26 мая 2003 года по делу ? Ф04/2276-579/А46-2003.
  3. Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 4 июня 2003 года по делу ? Ф04/2454-670/А27-2003.
  4. Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 10 июня 2003 года по делу ? Ф09-1614/03АК.
  5. Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 11 июня 2003 года по делу ? А19-20803/02-44-Ф02-1687/03-С1.
  6. Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16 июня 2003 года по делу ? Ф04/2614-576/А03-2003.
  7. Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 10 июля 2003 года по делу ? Ф09-1975/03АК.
  8. Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 30 июля 2003 года по делу ? Ф09-2254/03АК.
  9. Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 5 августа 2003 года по делу ? А19-5133/03-5-Ф02-2388/03-С1.
  10. Постановление Президиума Высшего арбитражного суда от 19 августа 2003 годе ? 12359/02.
  11. Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 27 августа 2003 года по делу ? Ф04/4335-1366/А27-2003.
  12. Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 15 сентября 2003 года по делу ? А19-8560/03-33-Ф02-2982/03-С1.
  13. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 11 ноября 2003 года по деле ? А05-5531/03-258/10.
  14. Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 27 ноября 2003 года по делу ? А09-4748/03-29.
  15. Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 1 декабря 2003 года по делу ? Ф04/5975-1776/А46-2003.
  16. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 3 декабря 2003 года по делу ? А21-3580/03-С1.
Уважаемые читатели Арбитражного практика!
Мы хотели бы отражать не только вопросы, интересующие нас, но и, что важнее, быть ближе к вам, чтобы Арбитражный практик был полезен своим читателям, отвечал их запросам. Поэтому нам было бы приятно получать вашу обратную связь. Если в вашей практике появился спорный вопрос по налоговому законодательству, и у вас есть желание увидеть мнения федеральных арбитражных судов по нему, пожалуйста, присылайте свои предложения! Вы можете выслать ваш вопрос на нашу электронную почту: info@balans.ru, либо заполнить нашу форму.
Вы также можете обратиться к нам за платной консультацией, если вы столкнулись с подобной или иной проблемой. Наши юристы всегда готовы вам помочь.

 С уважением,

АРБИТРАЖНЫЙ ПРАКТИК

info@balans.ru

Архив выпусков Арбитражного практика

Архив статей по налоговому праву

Порекомендуйте наши рассыли коллеге

Рассылки Subscribe.Ru
Налоговый практик
Арбитражный Практик
http://subscribe.ru/
E-mail: ask@subscribe.ru 		Отписаться
Убрать рекламу
В избранное