«Практическое налоговое планирование», №10.

Величина резерва на выплату премий не ограничена Налоговым кодексом

Андрей Камалетдинов, руководитель отдела экспертизы налоговых обязательств аудиторской компании МКПЦН,

Евгений Тимин, налоговый консультант, эксперт «ПНП»

Резервы дают возможность учесть расходы до момента их совершения и тем самым отложить уплату налога на прибыль. Но чаще всего порядок их формирования, закрепленный в НК РФ, сильно ограничивает возможности налогового планирования. Большинство резервов формируется исходя из показателей, варьировать которые либо невозможно, либо очень рискованно. Исключением является лишь резерв на выплату вознаграждений по итогам года. Его размер можно обосновать, опираясь лишь на плановые показатели по выплате премии. А реальность этих планов значения уже не имеет.

Каким документом подтвердить размер резерва на выплату премий

Согласно пункту 6 статьи 324.1 НК РФ, резерв на выплату премий по итогам года создается в том же порядке, что и резерв на оплату отпусков. Для его формирования необходимо закрепить в учетной политике следующие показатели:
– предполагаемый размер вознаграждений по итогам года, исходя из критериев системы премирования в компании, с учетом страховых взносов;
– предполагаемый размер расходов на оплату труда персонала с учетом страховых взносов, приходящихся на эти выплаты;
– процент ежемесячных отчислений в резерв, который определяется как отношение первого показателя ко второму, умноженное на 100.

Таким образом, чтобы максимально уменьшить налог на прибыль в текущем периоде, во внутреннем документе прописывается щедрая система премирования по итогам года. Каким документом это можно сделать? Наиболее безопасный путь – трудовой или коллективный договор. Премии, прописанные в этих документах, прямо поименованы в составе налоговых расходов по оплате труда (ст. 255 НК РФ). Вознаграждения, которые выплачиваются на основании иных локальных документов, чиновники часто отказываются признавать в расходах (письма Минфина России от 05.02.08 № 03-03-06/1/81, от 19.03.07 № 03-03-06/1/158). Но здесь есть риск, что формальные обещания, выданные ради завышения суммы резерва, придется исполнять. Ведь работники знакомятся с любыми изменениями в трудовом и коллективном договорах. Неисполнение некоторых обязательств может послужить предметом трудового спора. Этих неудобств можно избежать, если систему премирования закрепить в иных окальных документах, на которые ссыаются трудовой и коллективный договоры. Например, отдельное положение о премировании, приказ или распоряжение руководителя.

Предположим, фонд оплаты труда на 2011 год запланирован компанией в сумме 18 млн рублей, страховые взносы с него составят 6,12 млн руб. (18 млн руб. _ 34%). Обычно по итогам года работникам выплачивается 13-я зарплата, то есть порядка 1,5 млн руб. (18 млн руб. /12 мес.) плюс страховые взносы – 0,51 млн рублей. Если не создавать резерв, то компания только в начале следующего года сможет учесть сумму премий в расходах. Вряд ли она успеет это сделать декабрем, так как отчетность в ФСС за год сдается не позднее 15 января следующего года. При резерве в сумме 2,01 млн рублей ежеквартальные отчисления на него будут равны 8,33 процента от расходов на оплату труда отчетного периода ((1,5 млн руб. + 0,51 млн руб.) : (18 млн руб. + 6,12 млн руб.) _ 100), или 0,5 млн руб. ((18 млн руб. + 6,12 млн руб.) : 12 мес. Х 3 мес. Х 8,33%).
Но если компания запланирует вознаграждение в сумме 4,5 млн рублей плюс взносы – 1,53 млн рублей, то экономию можно увеличить. Каждый квартал компания сможет признавать в расходах дополнительно 25 процентов от текущего ФОТ ((4,5 млн руб. + 1,53 млн руб.) : (18 млн руб. + 6,12 млн руб.) _ 100). Это составит 1,5 млн руб. ((18 млн руб. + 6,12 млн руб.) : 12 мес. Х 3 мес. Х 25%).

Кроме того, порядок формирования резерва на выплату вознаграждений по итогам года не предусматривает, чтобы в расчет принимались лишь те премии, которые в итоге будут учтены в налоговых расходах. Важны лишь планы организации по выплате премий, учитываемых при налогообложении прибыли. Фактически же вознаграждения по итогам года могут быть выплачены из чистой прибыли, а резерв останется неизрасходованным.

Суд признал разовые отчисления в резерв правомерными

Пункт 1 статьи 324.1 НК РФ предписывает делать отчисления в резерв ежемесячно. Такой равномерный порядок предназначен для сглаживания учета затрат. Но на практике был случай, когда суд признал разовое списание расходов на резерв не противоречащим установленному порядку.

Так, Арбитражный суд Московской области пришел к выводу, что сам по себе неравномерный учет расходов не может являться нарушением (решение от 07.02.07 № А41-К2-24775/06). Согласно пункту 1 статьи 285 НК РФ, налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. По итогам года определяется и сумма налога, подлежащая уплате в бюджет. Следовательно, невключение каких-либо затрат в число расходов по итогам отчетных периодов не может являться основанием для доначислений, если налогоплательщик учел эти суммы в декларации за налоговый период. К сожалению, такой вывод является единичным случаем и пользоваться им более чем опасно. Кроме того, за занижение авансовых платежей по итогам отчетных периодов предусмотрены пени (п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 26.07.07 № 47, письма Минфина России от 20.04.07 № 03-02-07/2-74, УФНС России по г. Москве от 02.06.08 № 20-12/052827). Это может сделать неравномерное начисление резерва неэффективным.
Но, по нашему мнению, компания может обосновать несколько иной порядок распределения отчислений в резерв внутри года. Ведь прописанный в статье 324.1 НК РФ алгоритм предназначен для резерва отпускных. Эти сумм выплачиваются согласно трудовому законодательству и зависят только от уровня зарплаты. Вознаграждение по итогам года имеет другую суть. Каков итог деятельности, такова и премия. Поэтому, если в организации планируется неравномерное получение дохода, то в соответствии с этой динамикой и логично распределять отчисления в резерв. Это достигается, например, поправочными коэффициентами. К сожалению, неравномерный порядок признания отчислений в резерв однозначно будет предметом судебного спора. Чтобы подстраховаться, организация может сначала проверить эту методику на малых суммах, а после победы в арбитраже пользоваться этим способом в полном объеме. Но не исключено, что проще и безопаснее для компании будет завысить сумму резервирования и не связываться с такими тонкостями.

Когда неиспользованный остаток резерва можно не включать в доходы

Налоговый кодекс противоречив и в во просе о том, что делать с недоиспользованной суммой резерва на конец года. На практике остаток может быть очень значительным. Ведь в отличие от отпусков, которые предоставляются в течение года, премии по итогам года выплачиваются обычно уже после его завершения. Поэтому резерв часто остается неиспользованным в году его формирования. Противоречие заключается в следующем. Пункт 3 статьи 324.1 НК РФ говорит, что излишек, выявленный в результате инвентаризации в конце года, нужно учесть в доходах. А пункт 5 той же ста-тьи заявляет о том, что учитывать излишек в доходах надо, только если на следующий год формирование этого резерва не предусмотрено. При этом существует норма о том, что формируемый резерв должен быть уточнен, исходя «из количества дней неиспользованного отпуска» (п. 4 ст. 324.1 НК РФ). Если резерва не хватает, то допризнать расходы. Если он избыточен, то разницу признать в доходах. Поскольку это прямая норма для резерва отпускных, то возникает вопрос, может ли она быть использована для резерва премий. На наш взгляд, может. Для этого нужно привести в соответствие сумму невыплаченных вознаграждений, согласно внутренней системе премирования, и остаток резерва. Они могут отличатся в силу того, что процент отчислений в резерв фиксируется в начале года и не меняется. Поскольку в целях налогового планирования компании выгоден максимальный размер резерва, то вероятнее всего ситуация, когда резерв будет избыточен. В этом случае уплаты налога в конце года можно избежать, если изменить расчет премий, планируемых к выплате, доказав, что резерв по-прежнему нужен в уже сформированном объеме.
В целом можно предположить три варианта возможных действий, как уточнять резерв и что делать с неиспользованной суммой. Первый – невыплаченные вознаграждения, например, 2010 года включаются в расчет резерва на 2011 год, а неиспользованный остаток резерва учитывается в доходах. Он самый невыгодный. Компании придется заплатить налог на прибыль в повышенном размере на конец года. Второй вариант – скорректированный при инвентаризации остаток резерва 2010 года прибавляется к плановому показателю 2011 года. В итоге образуется единый резерв. Если по итогам инвентаризации резерва 2010 года выявляется его нехватка или избыток, то эти суммы при- знаются расходом или доходом декабря. Третий вариант – формируется новый резерв на 2011 год и по-прежнему остается в использовании остаток резерва за 2010 год. Если последний не соответствует отложенным премиям за этот период, то корректировка производится в декабре 2010 года. Оба резерва учитываются на разных субсчетах.

Предположим, невыплаченные вознаграждения за 2010 год составляют 700 тыс. рублей, остаток резерва – 900 тыс. рублей. Плановый размер резерва по премиям именно за 2011 год равен 1 млн рублей. По первому варианту действий компания в конце 2010 года включает в доход 900 тыс. рублей (налог на прибыль – 180 тыс. рублей), а новый резерв формирует в сумме 1,7 млн рублей. Второй вариант предполагает сначала корректировку прежнего резерва. Поскольку он больше отложенных премий, то разница включается в доход компании. Налог на прибыль составит 40 тыс. руб. ((0,9 млн руб. – 0,7 млн руб.) _ 20%). Далее уже единый резерв начинает ежемесячно увеличиваться на новые отчисления, пока не достигнет 1,7 млн рублей. Третий вариант – происходит корректировка резерва 2010 года с уплатой налога в той же сумме, что и в предыдущем варианте – 40 тыс. рублей. Но в следующем году одновременно используется два резерва – за 2010 год в сумме 700 тыс. рублей и за 2011 год в сумме 1 млн рублей.

Официальная позиция состоит в том, что остаток резерва можно не включать в доходы и перенести на следующий налоговый период, если это предусмотрено учетной политикой (письма Минфина России от 20.03.09 № 03-03-06/4/19, от 07.06.06 № 03-03-04/1/500). Но поскольку порядок корректировки резерва на остаток прошлогоднего не определен, компания может сделать это самостоятельно (письмо Минфина России от 20.03.09 № 03-03-06/4/19). Однако на практике налоговики могут заявить, что неиспользованный резерв в любом случае нужно включать в доход в конце года. Например, такая ситуация рассматривалась в постановлении Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 26.04.07 № А78-4901/06-С2-28/232-04АП-221/07- Ф02-2259/07. Суд встал на сторону налогоплательщика, однако суды первой и апелляционной инстанций идею налоговиков поддержали. В постановлении от 17.01.07 № Ф04-8690/2006(29737-А70-37) Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа рассматривал ситуацию, когда компания признавала в расходах вознаграждение по итогам прошлого года. Нюанс был в том, что в прошедшем году резерв компания не создавала, а в текущем решила воспользоваться этой возможностью. Налоговики заявили, что неправомерно включать в расходы этого периода премии за прошлый год при наличии текущего резерва на выплату вознаграждения по итогам года. И суд с ними согласился. Как ни парадоксально, но и в случае, если остаток резерва будет учтен в доходах, налоговики могут предъявить претензии. Так, в деле, рассмотренном в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 28.07.04 № А56-40968/03, проверяющие заявили, что премию по итогам прошлого года нельзя учесть в текущем периоде. Мол, в прошлом году под этот расход уже был сформирован резерв. При этом факт включения в состав доходов остатка ранее созданного резерва не был принят во внимание. Но в итоге суд встал на сторону компании.

Недостаток резерва можно учесть в расходах любого налогового периода

На практике ситуация может быть и более сложной. Допустим, компания закрепила в учетной политике третий вариант учета неизрасходованного остатка резерва: параллельное использование остатка прошлого года и нового резерва текущего периода. Однако сумма перенесенного резерва не покрыла фактического размера начисленных в следующем году выплат. В каком периоде учесть отрицательную разницу в расходах? Контролирующие органы полагают, что ее нужно включить в расходы на 31 декабря года, в котором резерв был сформирован (письма Минфина России от 07.06.06 № 03-03-04/1/500, от 02.02.06 № 03-05-02-04/8). То есть в предыдущем налоговом периоде. Но начиная с 2010 года при выявлении искажений, повлекших излишнюю уплату налога, базу можно корректировать и в периоде выявления таких искажений (п. 1 ст. 54 НК РФ). Потому уже по итогам 2010 года общество сможет выбирать, учесть ему расходы уже в текущем налоговом периоде или подать уточненную декларацию.

Недостаток резерва можно учесть в расходах любого налогового периода

Особенности создания резерва и переноса остатка делают проблематичным его использование без закрепления такой возможности в учетной политике. Ведь эта обязанность прямо предусмотрена пунктом 1 статьи 324.1 НК РФ. Так, в деле, рассмотренном Федеральным арбитражным судом Северо-Кавказского округа (постановление от 11.07.06 № Ф08-2766/2006-1324А) компания делала отчисления в резерв, не предусмотренный ее учетной политикой. Суд не смог подтвердить правомерность таких действий, отправив дело на новое рассмотрение. А в постановлении Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 09.09.09 № Ф03-3691/2009 компания, накопившая резерв, напротив, доказывала, что, так как она в принципе не формировала учетную политику, то включать остаток неиспользованного резерва в доходы неправомерно. Однако налоговики сослались на то, что сформированный резерв по своему назначению не использовался. При таких обстоятельствах суд поддержал налоговиков. В споре, который рассматривал Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа, компания закрепила факт создания резерва в учетной политике, но специальный расчет ежемесячных отчислений не составляла. Суд пришел к выводу, что это равнозначно невыполнению условий формирования резерва. Однако в результате позволил налоговикам доначислить налоги лишь с недоиспользованного остатка резерва, отказав в возможности переноса этих остатков на следующий налоговый период (постановление от 31.03.09 № А43-21239/2008- 32-380).