Налоговый учет – предмет достаточно новый. Но за короткое время его существования укрепилось мнение, что это дело чрезвычайно сложное и заниматься им должны подготовленные специалисты.
Между тем опыт постановки налогового учета в организациях показывает, что налоговый учет можно организовать, используя знакомые всем методы бухгалтерского учета. При этом достаточно добавить незначительное число новых правил, простых и понятных и не усложнять проблему до вселенских масштабов.

Статья 313 НК РФ устанавливает общие положения организации налогового учета.
Основополагающей нормой этой статьи является норма, прописанная в первом абзаце названной статьи.
Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода, если нормами главы 25 НК РФ предусмотрен порядок группировки и учета объектов и операций для целей налогообложения отличный от порядка отражения этих объектов и операций в бухгалтерском учете. В противном случае применяется норма статьи 54 НК РФ, согласно которой налоговая база рассчитывается на основании данных регистров бухгалтерского учета.

Аксиома 1: Бухгалтерский учет первичен по отношению к налоговому.
Необходимость применения налогового учета возникает тогда и только тогда, когда нормы отражения хозяйственных операций или учета объектов для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль отличаются от правил бухгалтерского учета.
Подтверждение этому можно найти и далее по тексту статьи 313 НК РФ. Налоговый учет является системой обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым Кодексом, а не только главой 25. Упоминание первичных документов, как основы для формирования данных налогового учета, то есть данных, содержащих информацию об объектах налогообложения, позволяет сделать вывод о том, что именно данные первичного бухгалтерского учета являются основным источником информации для налогового учета.
В лаве 25 неоднократно используется понятие «первичных учетных документов», под которыми понимаются первичные документы, используемые для целей бухгалтерского учета. К документам налогового учета относятся только регистры налогового учета. Никаких специальных первичных налоговых документов при организации налогового учета не используется. В статье 313 НК РФ сказано лишь о том, что первичные учетные документы (включая справку бухгалтера) являются подтверждением данных налогового учета.

Аксиома 2: Налоговый учет ведется на основании первичных бухгалтерских документов.
Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
Таким образом, налоговый учет связан с осуществлением хозяйственных операций, то есть определенной деятельностью налогоплательщика. Любая хозяйственная операция, если она подтверждена первичными учетными документами, приводит к отражению ее на счетах бухгалтерского учета, но не обязательно приводит к отражению ее в налоговом учете.
Отличие налогового учета от бухгалтерского заключается в различном признании доходов и расходов по правилам бухгалтерского учета и для целей исчисления налога на прибыль. Очень часто это отличие выражается лишь в различной группировке расходов и доходов в бухгалтерском и налоговом учете.

Аксиома 3: Отличие налогового учета от бухгалтерского состоит в различном признании доходов и расходов и в различной группировке доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

Сравнивая порядок признания и группировки доходов и расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения налогом на прибыль можно разбить хозяйственные операции на следующие типы.
1. Идентичные операции
Хозяйственные операции, в которых признание и группировка доходов (расходов) в налоговом и бухгалтерском учете совпадают. Для это группы хозяйственных операций нет необходимости вести налоговый учет, поскольку совместное применение норм статьи 54 и 313 НК РФ позволяет определять составляющие налоговой базы по таким операциям на основании данных бухгалтерского учета.
2. Зеркальные операции
Хозяйственные операции, в которых признание и (или) группировка доходов (расходов) в бухгалтерском и налоговом учете различны. Эти хозяйственные операции требуют отдельного отражения (группировки) в регистрах бухгалтерского учета и в регистрах налогового учета.
3. Сторно операции
Хозяйственные операции, которые признаются доходами (расходами) в бухгалтерском учете, но не признаются таковыми для целей налогообложения по налогу на прибыль. В данном случае необходимость отражения таких хозяйственных операций в налоговом учете отсутствует.
4. Налоговые операции
Хозяйственные операции или операции по учету объектов налогового учета, которые никак не отражаются в регистрах бухгалтерского учета, то есть такие операции, для которых главой 25 НК РФ установлен особый порядок учета, не имеющий аналогов хозяйственных операций в бухгалтерском учете.

Построение системы налогового учета должно основываться на принципах, которые налогоплательщик будет стремиться реализовать при построении рациональной система налогового учета.
Основными принципами построения системы налогового учета являются:
– максимальное сближение налогового и бухгалтерского учета;
– устранение избыточности налогового учета;
– использование методов бухгалтерского учета для построения налогового учета.
Статья 314 НК РФ определяет аналитические регистры налогового учета, как регистры для систематизации данных налогового учета без отражения их на счетах бухгалтерского учета. Из этого вовсе не следует, что при организации регистров налогового учета нельзя использовать методы бухгалтерского учета, такие, как метод двойной записи и метод баланса.

Аксиома 4: Правила ведения налогового учета не исключают возможность использования метода двойной записи и метод баланса.
Задачей организации налогового учета с использование методов бухгалтерского учета, является получение налогового баланса, в котором на налоговом счете 99 «Прибыли и убытки» получаются все необходимые составляющие налоговой базы.
Решение задачи осуществляется с помощью зеркальной методики налогового учета, которая подробно была изложена ранее. Суть этой методики заключается в замене некоторых регистров бухгалтерского учета, регистрами налогового учета и получение на их основе главной налоговой книги и налогового баланса.
Рассмотрим подробно правила, по которым происходит организация этих регистров. При этом мы будем пользоваться предложенной нами классификацией хозяйственных операций (смотрите выше).

Правило 1. Для целей налогового учета будем использовать план счетов налогового учета, полностью совпадающий с рабочим планом счетов бухгалтерского учета, разработанный в учетной политике организации.

Правило 2. В налоговых регистрах будем использовать метод двойной записи и правила бухгалтерских проводок, аналогичные тем, которые используются по таким операциям в бухгалтерском учете.

Правило 3. Если в регистре бухгалтерского учета используются несколько операции различных типов (идентичные, зеркальные, сторно), то такой регистр разбивается на несколько субрегистров, в которых сгруппированы операции одного типа.

Простые регистры
Простыми регистрами будем именовать регистры, в которых сгруппированы операции одного типа (только идентичные, только зеркальные или только сторно). Такие регистры нет необходимости разбивать на субрегистры и правила замены таких бухгалтерских регистров на налоговые очень простые.

Правило 4. (копия) Если простой регистр содержит только идентичные операции, то есть такие операции по которым правила признания доходов (или расходов), а также группировка доходов (расходов) совпадают в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Регистр налогового учета в этом случае является точной копией бухгалтерского регистра.

Правило 5. (замена) Если простой регистр содержит только зеркальные операции, то такой регистр бухгалтерского учета полностью заменяется на регистр налогового учета. При этом важно следить, чтобы все хозяйственные операции бухгалтерского учета имели зеркальные (те же самые, только с другими данными или иной группировкой) операции в налоговом учете.
Напомним, что зеркальными операциями мы именуем хозяйственные операции, в которых признание и (или) группировка доходов (расходов) в бухгалтерском и налоговом учете различны.

Правило 6. (сторно) Если простой регистр содержит только сторно операции, то есть такие операции, которые в налоговом учете не признаются ни доходами ни расходами, но отражаются в составе расходов и доходов в бухгалтерском учете, то такой регистр исключается из налогового учета. Проще говоря, с помощью сторно-регистра мы убираем все хозяйственные операции, которые содержаться в статье 251 «Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы» и статье 270 «Расходы, не учитываемые в целях налогообложения».

Составные регистры
Как уже было сказано в Правиле 3, если регистр бухгалтерского учета содержит операции различных типов (идентичные, зеркальные, сторно), то такой регистр следует разбить на несколько субрегистров, в которых сгруппированы операции одного типа.
Составной регистр в общем случае состоит из трех субрегистров:
– субрегистра, содержащего идентичные операции;
– субрегистра, содержащего зеркальные операции;
– субрегистра, содержащего сторно операции.
В отношении субрегистров применяются те же правила (копия, замена, сторно), что и в отношении простых регистров.

Пример. Предположим, что в бухгалтерском учете организации используется регистр «Поставщики, подрядчики», в котором отражаются расчеты с поставщиками товаров, работ, услуг, как используемых в производстве, так и не участвующих в производстве.
Если какие-либо расходы (услуги или работы подрядчиков) не могут быть включены в расходы, учитываемые в целях налогообложения в соответствии со статьей 270 НК РФ, то такие операции должны быть сгруппированы в субрегистр сторно операций. Например, оплата путевок для работников в дом отдыха или оплата конструкторских работ, не давших положительного результата (пункт 5 статьи 261 НК РФ).
Если в регистре «Поставщики, подрядчики» содержаться операции по поставке материальных ценностей, включающих налог с продаж, то в соответствии с правилами бухгалтерского учета налог с продаж включается в стоимость МПЗ, а по нормам налогового учета налог с продаж относится в состав прочих расходов. Следовательно, по таким операциям следует создавать зеркальный субрегистр, поскольку в бухгалтерском учете поступление МПЗ будет отражено проводками:
Дт 10 Кт 60 отражена стоимость МПЗ, включая налог с продаж;
Дт 19 Кт 60 отражен налог на добавленную стоимость в стоимости МПЗ,
а в налоговом учете (по налоговому плану счетов):
Дт 10 Кт 60 отражена стоимость МПЗ без налога с продаж;
Дт 26 Кт 60 отражен налог с продаж в стоимости МПЗ;
Дт 19 Кт 60 отражен налог на добавленную стоимость в стоимости МПЗ,
Тем не менее часть хозяйственных операций одинаково отразится в субрегистре идентичных операций.
При формировании налогового регистра «Поставщики, подрядчики» субрегистр идентичных операций копируется без изменений, субрегистр зеркальных операций заменится на налоговый, а хозяйственные операции субрегистра сторно вообще не попадут в налоговый учет.