Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете ОАО приобретение и погашение 1000 собственных акций, если акции выкуплены по рыночной стоимости, составляющей 5000 руб. за 1 обыкновенную акцию, а номинальная стоимость данных акций при выпуске составляла 2000 руб.?

Выкуп акций производится по требованию акционеров ОАО, проголосовавших против принятого общим собранием акционеров решения о реорганизации ОАО в форме слияния.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Согласно п. п. 1, 3 ст. 75 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" акционеры - владельцы голосующих акций вправе требовать выкупа обществом всех или части принадлежащих им акций в случае реорганизации общества, решение об одобрении которой принимается общим собранием акционеров, если они голосовали против принятия решения о реорганизации <*>. Выкуп акций обществом осуществляется по цене, определенной советом директоров (наблюдательным советом) общества, но не ниже рыночной стоимости, которая должна быть определена независимым оценщиком без учета ее изменения в результате действий общества, повлекших возникновение права требования оценки и выкупа акций.

Акции, выкупленные обществом, поступают в его распоряжение и должны быть либо реализованы по цене не ниже их рыночной стоимости, либо погашены с одновременным уменьшением уставного капитала общества, о чем общее собрание акционеров должно принять соответствующее решение (п. 6 ст. 76 Федерального закона N 208-ФЗ).

Бухгалтерский учет

Собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования, к финансовым вложениям организации не относятся (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, при выкупе акционерным обществом у акционера принадлежащих ему акций в бухгалтерском учете на сумму фактических затрат делается запись по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" и кредиту счетов учета денежных средств <**>.

Однако запись в реестр акционеров о переходе права собственности на выкупаемые акции к обществу вносится на основании ряда документов, в том числе документов, подтверждающих исполнение обществом обязанности по выплате денежных средств акционеру или акционерам, предъявившим требования о выкупе принадлежащих им акций (абз. 3 п. 4 ст. 76 Федерального закона N 208-ФЗ, п. 2.5.1 Положения о порядке внесения изменений в реестр владельцев именных ценных бумаг и осуществления депозитарного учета в случаях выкупа акций акционерным обществом по требованию акционеров, утвержденного Приказом ФСФР России от 05.04.2007 N 07-39/пз-н).

Таким образом, дата перечисления оплаты акционерам, потребовавшим выкупа акций, и дата отражения в учете перехода права собственности на акции общества могут различаться, и в период времени между перечислением денежных средств и приобретением обществом акций дебиторская задолженность акционеров по суммам, выплаченным им в счет выкупа акций, может учитываться на счете 75 "Расчеты с учредителями".

Аннулирование выкупленных акционерным обществом собственных акций проводится по кредиту счета 81 и дебету счета 80 "Уставный капитал" после выполнения этим обществом всех предусмотренных процедур. Возникающая при этом на счете 81 разница между фактическими затратами на выкуп акций и их номинальной стоимостью относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы" (Инструкция по применению Плана счетов).

В рассматриваемой ситуации акции выкуплены по рыночной стоимости, составляющей 5000 руб. за 1 акцию, что на 3000 руб. (5000 руб. - 2000 руб.) больше номинальной стоимости. Следовательно, при погашении выкупленных акций возникают расходы, признаваемые в составе прочих (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Налог на прибыль организаций

Выкуп организацией собственных акций по рыночной цене с целью их погашения и уменьшения уставного капитала не является операцией, направленной на получение дохода. Следовательно, исходя из нормы п. 1 ст. 252 НК РФ разница между номинальной стоимостью собственных акций и стоимостью, по которой они выкуплены у акционеров, не признается расходом в целях налогообложения прибыли.

Применение ПБУ 18/02

В рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете отражен расход, не уменьшающий налоговую базу по налогу на прибыль текущего и последующих отчетных (налоговых) периодов, следовательно, возникает постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

<*> Согласно п. 1 ст. 76 Федерального закона N 208-ФЗ ОАО обязано информировать акционеров о проведении общего собрания акционеров, повестка дня которого включает вопрос одобрения реорганизации общества, о наличии у них права требовать выкупа обществом принадлежащих им акций, цене и порядке осуществления выкупа. Выкуп обществом собственных акций производится с соблюдением порядка, установленного п. п. 2 - 5 ст. 76 указанного Федерального закона.

<**> Стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров, отражается по строке 411 Бухгалтерского баланса в круглых скобках как величина, уменьшающая показатель собственного капитала организации (п. 12 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н).

2008-10-13	В.В.Гришина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Как отражаются в учете организации, применяющей кассовый метод, расчеты с продавцом основного средства (ОС), если по условиям договора организация перечисляет 30%-ную предоплату в течение 10 дней с момента заключения договора, а оставшуюся сумму - в течение 10 дней с момента получения ОС.

Организация перечислила 30%-ную предоплату в июне. В этом же месяце ОС получено и введено в эксплуатацию. Оставшуюся сумму организация перечисляет в июле. Стоимость ОС составляет 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). Срок полезного использования данного ОС в бухгалтерском и налоговом учете составляет 2 года, амортизация начисляется линейным способом (методом).

Корреспонденция счетов:

Бухгалтерский учет

Перечисленная продавцу частичная предоплата не признается расходом организации (п. п. 3, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Дебиторская задолженность в сумме перечисленной частичной предоплаты отражается по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (обособленно) в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Объект ОС принимается к учету по первоначальной стоимости, равной сумме фактических затрат на его приобретение, которая в данном случае соответствует договорной цене без НДС (п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Затраты на приобретение объекта ОС учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств". Сформированная первоначальная стоимость объекта ОС, введенного в эксплуатацию, списывается со счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 01 "Основные средства" или счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (Инструкция по применению Плана счетов).

Начиная с июля в бухгалтерском учете начисляется амортизация, которая учитывается на счете 02 "Амортизация основных средств" (п. п. 17, 18, 19, 21 ПБУ 6/01). В данном случае ежемесячная сумма амортизации составляет 4166,67 руб. ((118 000 руб. - 18 000 руб.) / 24 мес.).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумму НДС, предъявленную продавцом, организация-покупатель имеет право принять к вычету при наличии счета-фактуры продавца после принятия на учет объекта ОС (пп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 3 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ) <*>.

Налог на прибыль организаций

В соответствии с п. 3 ст. 273 НК РФ расходами налогоплательщиков, применяющих кассовый метод учета доходов и расходов, признаются затраты после их фактической оплаты. При этом оплатой товара признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком-покупателем перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этого товара.

Перечисляя предоплату, организация-покупатель не погашает своих обязательств перед продавцом, поскольку до тех пор, пока ОС не получено, у покупателя этих обязательств нет. Таким образом, сумму частичной предоплаты, уплаченной продавцу, покупатель не может включить в состав расходов.

Для целей налогового учета ОС признается амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ), первоначальная стоимость которого определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 257 НК РФ.

При применении кассового метода в налоговом учете согласно пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве. В рассматриваемой ситуации объект ОС введен в эксплуатацию в июне, окончательная оплата произведена в июле, соответственно амортизация начисляется в налоговом учете с июля. Начисление амортизации линейным методом производится в порядке, установленном п. 4 ст. 259 НК РФ. В данном случае ежемесячная сумма амортизации составляет 4166,67 руб. ((118 000 руб. - 18 000 руб.) x (1 / 24) x 100%), т.е. равна ежемесячной сумме амортизации в бухгалтерском учете <**>.

<*> Необходимо отметить, что по вопросу о том, в какой момент можно принять к вычету НДС по приобретенным ОС, существуют разные точки зрения. Минфин России и ФНС России указывают, что право на вычет у организации появляется только после отражения ОС на счете 01 (п. 2 Письма Минфина России от 16.05.2006 N 03-02-07/1-122, Письмо ФНС России от 05.04.2005 N 03-1-03/530/8@ "О налоге на добавленную стоимость"). Однако ряд судебных органов считают, что право на вычет появляется в момент отражения приобретенного имущества в бухгалтерском учете, при этом неважно, на каком именно счете (см., например, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 27.02.2008 N Ф08-582/08-204А по делу N А53- 5713/2007-С5-14, ФАС Дальневосточного округа от 05.03.2008 N Ф03-А59/07-2/6134 по делу N А59-1278/06-С15, от 26.12.2007 N Ф03-А24/07-2/5406 по делу N А24-1470/07-20, ФАС Западно- Сибирского округа от 07.04.2008 N Ф04-1668/2008(1938-А45-25) по делу N А45-806/2004- СА40/45).

<**> В данной схеме исходим из предположения, что организация не воспользовалась правом на единовременное включение в состав расходов до 10% первоначальной стоимости объекта (п. 1.1 ст. 259 НК РФ).

2008-10-16	Д.А.Егоров
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Как отразить в учете организации-подрядчика расчеты с заказчиком по договору подряда, если учетной политикой организации предусмотрено применение счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам"? В соответствии с договором право собственности на результаты выполненных работ переходит к заказчику по мере сдачи ему отдельных этапов работ.

Согласно заключенному договору подряда общая стоимость работ по договору составляет 708 000 руб. (в том числе НДС 108 000 руб.) и оплачивается заказчиком авансом (в январе). При этом договорная стоимость I этапа работ составляет 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.), стоимость II этапа - 354 000 руб. (в том числе НДС 54 000 руб.), а стоимость III этапа - 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.). Срок сдачи I этапа работ - февраль, II этапа - май, III этапа - июль.

Фактические затраты на выполнение работ равны сумме прямых затрат по данным налогового учета и составляют: по I этапу - 75 000 руб., по II этапу - 275 000 руб., по III этапу - 170 000 руб.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

В договоре подряда указываются начальный и конечный сроки выполнения работы. По согласованию между сторонами в договоре могут быть предусмотрены также сроки завершения отдельных этапов работы (промежуточные сроки) (п. 1 ст. 708 Гражданского кодекса РФ).

Заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке (п. 1 ст. 753 ГК РФ). Заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения результата работ, которые произошли не по вине подрядчика (п. 3 ст. 753 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Сумма аванса, полученная от заказчика в счет выполнения работ по договору подряда, не признается доходом организации, а отражается в составе кредиторской задолженности (п. п. 3, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Выручка организации-подрядчика от выполнения работ по договору подряда является для нее доходом от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99). Согласно п. 13 ПБУ 9/99 организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ по мере готовности работы или по завершении выполнения работы в целом. В рассматриваемой ситуации учетной политикой организации предусмотрено признание выручки от выполнения работ по мере их выполнения (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, см. также Письмо Минфина России от 26.10.2005 N 07-05-06/279). В таком случае стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов работ, принятых в установленном порядке, учитывается по дебету счета 46 в корреспонденции со счетом 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Одновременно в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", списывается фактическая себестоимость выполненных этапов работ, отраженная на счете 20 "Основное производство".

По окончании всей работы в целом оплаченная заказчиком стоимость этапов, учтенная на счете 46, списывается в дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Выполнение работ на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). При получении аванса в счет оплаты работ по договору подряда организация-подрядчик определяет налоговую базу по НДС как полученную сумму аванса с учетом НДС и применяет к ней налоговую ставку 18/118 (пп. 2 п. 1 ст. 167, абз. 2 п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164 НК РФ).

На даты сдачи заказчику каждого из этапов работ организация-подрядчик вновь определяет налоговую базу по НДС (п. 14 ст. 167 НК РФ). Налоговая база определяется ею как договорная стоимость выполненного этапа работ без учета НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). К данной налоговой базе применяется налоговая ставка 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

При этом у организации возникает право на вычет НДС, исчисленного с суммы полученного аванса (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Выручка от реализации работ (без учета НДС) признается организацией доходом от реализации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ).

В случае применения организацией метода начисления на дату получения аванса от заказчика доход от реализации работ не признается (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Поскольку в рассматриваемой ситуации право собственности на результаты выполненных работ переходит к заказчику по мере сдачи ему отдельных этапов работ, то и выручка от выполнения работ включается организацией в доходы по мере подписания актов о приемке выполненных этапов работ, то есть в том же порядке, что и в бухгалтерском учете (п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ).

Расходы, связанные с выполнением работ, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль с учетом требований ст. ст. 318, 319 НК РФ <**>.

В случае если организация применяет кассовый метод признания доходов и расходов, то датой получения дохода она признает день поступления аванса в счет оплаты работ (в рассматриваемой ситуации - в январе) (п. 2 ст. 273 НК РФ, п. 8 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98)).

Расходами при применении кассового метода признаются произведенные затраты после фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ) <**>.

Применение ПБУ 18/02

При применении кассового метода, как указано выше, полученный от заказчика аванс включается в доходы в налоговом учете в январе, а в бухгалтерском учете доход признается по мере сдачи выполненных этапов работ заказчику. Следовательно, в январе в учете организации возникает вычитаемая временная разница, которая приводит к образованию отложенного налогового актива (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Указанные разница и актив уменьшаются (погашаются) по мере сдачи выполненных этапов работ и признания выручки в бухгалтерском учете (п. 17 ПБУ 18/02).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-1 "Расчеты по НДС";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

<*> Данная запись производится организацией только в случае применения ею кассового метода в налоговом учете.

<**> В результате различного порядка признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете могут возникать временные разницы, отложенные налоговые активы и обязательства, учитываемые по правилам ПБУ 18/02. Такие разницы здесь не рассматриваются.

2008-10-17	Е.А.Кондрашкина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Как отражается организацией-подрядчиком страхование риска случайной гибели или повреждения строящегося объекта?

Страховая премия в сумме 60 000 руб. перечислена страховщику единовременно. Период строительства составляет 6 месяцев (180 дней).

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену (п. 1 ст. 740 Гражданского кодекса РФ).

Риск случайной гибели или случайного повреждения объекта строительства, составляющего предмет договора строительного подряда, до приемки этого объекта заказчиком несет подрядчик (п. 1 ст. 741 ГК РФ).

Договором строительного подряда может быть предусмотрена обязанность стороны, на которой лежит риск случайной гибели или случайного повреждения объекта строительства, застраховать соответствующие риски. Сторона, на которую возлагается обязанность по страхованию, должна предоставить другой стороне доказательства заключения ею договора страхования на условиях, предусмотренных договором строительного подряда, включая данные о страховщике, размере страховой суммы и застрахованных рисках (п. 1 ст. 742 ГК РФ).

По договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы) (п. 1 ст. 929 ГК РФ).

По договору имущественного страхования могут быть, в частности, застрахованы риск утраты (гибели) или повреждения определенного имущества (пп. 1 п. 2 ст. 929 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Исчисленные суммы страховых платежей по страхованию имущества отражаются страхователем по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию", в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или других источников страховых платежей (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Перечисление сумм страховых платежей страховым организациям отражается по дебету счета 76, субсчет 76-1, в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Расходы подрядчика по страхованию рисков, предусмотренных договором строительного подряда, являются для него расходами по обычным видам деятельности, которые формируют себестоимость выполненных строительных работ (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденного Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167).

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99).

В данном случае сумма страховой премии за весь период строительства (шесть месяцев) перечислена единовременно. Для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов". В последующем указанные расходы списываются подрядчиком со счета 97 ежемесячно в дебет счета 20 "Основное производство" в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, Инструкция по применению Плана счетов).

В данной схеме исходим из предположения, что рассматриваемые расходы признаются ежемесячно пропорционально количеству календарных дней действия договора страхования в текущем месяце.

Налог на прибыль организаций

Документально подтвержденные расходы на добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ, включаются подрядчиком в состав прочих расходов в размере фактических затрат (п. 1 ст. 252, пп. 5 п. 1 ст. 253, пп. 4 п. 1, п. 3 ст. 263 Налогового кодекса РФ).

При методе начисления расходы по добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (п. 6 ст. 272 НК РФ).

При кассовом методе признания доходов и расходов затраты признаются после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). Сумма страховой премии в данном случае включается в состав расходов единовременно в том отчетном периоде, в котором произведена ее уплата.

Применение ПБУ 18/02

При кассовом методе в налоговом учете расходы по страхованию признаются в отчетном периоде, в котором произведена уплата страховой премии, а в бухгалтерском учете эти расходы признаются ежемесячно, следовательно, возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. п. 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

По мере признания расходов в бухгалтерском учете НВР и ОНО будут уменьшаться (п. 18 ПБУ 18/02).

Возникновение ОНО отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" (Инструкция по применению Плана счетов). Уменьшение ОНО отражается обратной записью по указанным счетам.

<*> Данная запись может быть только у организаций, применяющих кассовый метод признания доходов и расходов в налоговом учете.

<**> Данная бухгалтерская запись производится ежемесячно в сумме, рассчитанной исходя из количества календарных дней в текущем месяце.

2008-10-23	Г.Г.Джамалова
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Как рассчитать и отразить в учете сумму компенсации за неиспользованный отпуск работнику, отработавшему в организации менее 6 месяцев (с 13.03.2008 по 29.08.2008), если в указанном периоде работнику предоставлялись отпуска без сохранения заработной платы?

Заработная плата работника за период с 13.03.2008 по 31.07.2008 составила 68 000 руб. Работник работал по графику 5-дневной рабочей недели. Отпуска без сохранения заработной платы предоставлялись работнику с 7 по 13 апреля 2008 г. и с 21 по 26 июля 2008 г.

Корреспонденция счетов:

Трудовые отношения

При увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска (ч. 1 ст. 127 Трудового кодекса РФ).

Право на получение компенсации за неиспользованный отпуск возникает у работника независимо от возникновения у него права на использование отпуска (см. Письмо Роструда от 23.06.2006 N 944-6).

При прекращении трудового договора выплата всех сумм, причитающихся работнику от работодателя, производится в день увольнения работника, которым признается последний день его работы, за исключением случаев, когда работник фактически не работал, но за ним в соответствии с ТК РФ или иным федеральным законом сохранялось место работы (должность) (ч. 3, 4 ст. 84.1, ч. 1 ст. 140 ТК РФ) <*>.

Расчет суммы компенсации за неиспользованный отпуск

Ежегодный основной оплачиваемый отпуск предоставляется работникам в календарных днях (ч. 1 ст. 120 ТК РФ). Следовательно, и расчет компенсации за неиспользованный отпуск должен производиться исходя из календарных дней.

В стаж работы, дающий право на ежегодный основной оплачиваемый отпуск, включаются время фактической работы, нерабочие праздничные дни, выходные дни, а также время предоставляемых по просьбе работника отпусков без сохранения заработной платы, не превышающее 14 календарных дней в течение рабочего года (абз. 2, 3, 6 ч. 1 ст. 121 ТК РФ).

В рассматриваемой ситуации период работы в организации составил у работника 5 месяцев 17 дней. При этом в указанном периоде работник 13 календарных дней находился в отпуске без сохранения заработной платы <**> (исходя из вышеприведенных норм этот период не исключается из стажа работы, дающего право на отпуск).

При определении количества дней неиспользованного отпуска, за которые следует выплатить компенсацию, организация руководствуется Правилами об очередных и дополнительных отпусках, утвержденными НКТ СССР 30.04.1930 N 169 (применяемыми в части, не противоречащей ТК РФ) (ч. 1 ст. 423 ТК РФ). Исходя из п. 35 Правил работнику в данном случае выплачивается компенсация за 6 месяцев.

Количество не использованных за время работы в организации дней отпуска определяется исходя из расчета 2,33 дня отпуска за 1 месяц, то есть в рассматриваемой ситуации количество дней отпуска, за которые полагается компенсация, равно 13,98 дн. (2,33 дн. x 6 мес.) (см. также Письма Роструда от 26.07.2006 N 1133-6, от 23.06.2006 N 944-6).

Расчет среднего заработка (средней заработной платы) для выплаты компенсации за неиспользованный отпуск производится в порядке, установленном ст. 139 ТК РФ и Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922.

Для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя, независимо от источников этих выплат. При любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно). Средний дневной заработок для выплаты компенсации за неиспользованный отпуск исчисляется за последние 12 календарных месяцев (ч. 2, 3 ст. 139 ТК РФ, п. п. 2, 4 Положения).

Из приведенных норм, а также разъяснений, содержащихся в Письме Роструда N 1133-6, следует, что в данном случае в расчетный период не включается август (несмотря на то что работник увольняется в пятницу 29.08.2008, а 30 и 31 августа являются выходными днями) <***>.

При исчислении среднего заработка из расчетного периода исключается время нахождения работника в отпуске без сохранения заработной платы (пп. "е" п. 5 Положения).

Средний дневной заработок для выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,4 (среднемесячное число календарных дней) (ст. 139 ТК РФ, п. 10 Положения).

В случае если из расчетного периода исключалось время в соответствии с п. 5 Положения, средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы за расчетный период на сумму среднемесячного числа календарных дней (29,4), умноженного на количество полных календарных месяцев, и количества календарных дней в неполных календарных месяцах. Количество календарных дней в неполном календарном месяце рассчитывается путем деления среднемесячного числа календарных дней (29,4) на количество календарных дней этого месяца и умножения на количество календарных дней, приходящихся на время, отработанное в данном месяце (абз. 2, 3 п. 10 Положения).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации средний дневной заработок составит 552,53 руб. ((68 000 руб. / (29,4 дн. x 2 мес. + 29,4 дн. / 31 дн. x 19 дн. + 29,4 дн. / 30 дн. x 23 дн. + 29,4 дн. / 31 дн. x 25 дн.)), где 31 дн. и 30 дн. - количество календарных дней в марте, в июле и в апреле 2008 г. соответственно, 19 дн., 23 дн., 25 дн. - количество календарных дней, приходящихся на время, отработанное в марте, в апреле и в июле 2008 г. соответственно).

Средний заработок работника определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество календарных дней в периоде, подлежащем оплате (п. 9 Положения). В рассматриваемой ситуации сумма компенсации за неиспользованный отпуск (за 13,98 календарных дня) составит 7724,37 руб. (552,53 руб. x 13,98 дн.).

Бухгалтерский учет

Сумма компенсации за неиспользованный отпуск, причитающаяся работнику, в бухгалтерском учете организации признается в составе расходов по обычным видам деятельности в качестве расходов на оплату труда (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, пп. "г" п. 95.3 Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации", утвержденного Постановлением Росстата от 20.11.2006 N 69).

Расходы по выплате данной компенсации отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово- хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

С выплачиваемой компенсации за неиспользованный отпуск организация исчисляет, удерживает и уплачивает в бюджет сумму НДФЛ (п. 3 ст. 217, п. 1 ст. 210, п. п. 1, 4 ст. 226 Налогового кодекса РФ).

ЕСН и страховые взносы

На сумму компенсации за неиспользованный отпуск не начисляются ЕСН, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", п. 1 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).

Налог на прибыль организаций

Расходы в виде суммы компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемой работнику в связи с увольнением в соответствии с законодательством РФ, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов на оплату труда (п. 8 ст. 255, п. 4 ст. 272 НК РФ).

<*> В данной схеме не рассматриваются операции по начислению и выплате заработной платы за отработанные дни августа.

<**> По семейным обстоятельствам и другим уважительным причинам работнику по его письменному заявлению может быть предоставлен отпуск без сохранения заработной платы, продолжительность которого определяется по соглашению между работником и работодателем (ч. 1 ст. 128 ТК РФ).

<***> Отметим, что из консультации начальника отдела Минтруда России Ковязиной Н.З. от 10.07.2003, консультации начальника отдела социального обслуживания Федерального агентства по здравоохранению и социальному развитию Чижова Б.А. от 22.03.2006 можно сделать вывод, что в расчетный период в рассматриваемой ситуации можно включить и август.

2008-10-24	Н.А.Якимкина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Как отразить в учете организации, применяющей УСН, выполнение для контрагента дополнительных работ (оказание дополнительных услуг) в качестве предоставленной ему премии (бонуса)?

Премия (бонус) предоставляется в связи с приобретением контрагентом работ (услуг) на сумму, превышающую 600 000 руб. Дополнительные работы (услуги) выполняются (оказываются) организацией при представлении контрагентом документов на оплату ранее приобретенных работ (услуг).

Обычная цена выполнения таких работ (оказания услуг) составляет 11 800 руб. Фактическая себестоимость выполненных в качестве бонуса работ (оказанных услуг) составляет 7500 руб.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

Условиями договора может предусматриваться выплата контрагенту премии (бонуса) в случае, если стоимость выполненных для него работ (оказанных ему услуг) превысит определенную сумму (п. 4 ст. 421 Гражданского кодекса РФ). При этом не корректируется цена ранее выполненных (оказанных) контрагенту работ (услуг).

Бухгалтерский учет

Предоставление премий (бонусов) направлено на стимулирование контрагентов заключать с организацией договоры на большие суммы, то есть на увеличение объемов реализации.

Заметим, что если на момент, когда у контрагента появляется право на получение дополнительных работ (услуг), у организации нет уверенности, что контрагент воспользуется этим правом, а также сумма расхода не может быть определена, то в учете организации не могут быть признаны расходы и/или обязательства перед контрагентом (абз. 3, 4 п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Таким образом, себестоимость дополнительно выполненных работ (оказанных услуг) учитывается в составе коммерческих расходов на дату их фактического выполнения (оказания) (п. п. 5, 7 ПБУ 10/99).

При этом производится запись по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 20 "Основное производство", на котором собираются затраты на выполнение дополнительных работ (оказание услуг) контрагенту (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог, уплачиваемый при применении УСН

Расходы, учитываемые при исчислении налога, уплачиваемого при применении УСН, перечислены в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ.

Расходы в виде премии (бонуса), предоставляемой контрагенту в связи с приобретением им определенного объема работ (услуг), указанным пунктом не предусмотрены. Таким образом, себестоимость дополнительно выполненных работ (оказанных услуг) не учитывается в составе расходов.

2008-11-05	Н.В.Чаплыгина
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Как рассчитать и отразить в учете организации пособие по временной нетрудоспособности, причитающееся работнику, работающему вахтовым методом, если его нетрудоспособность наступила во время междувахтового отдыха?

Работник нетрудоспособен с 18.10.2008, а приступить к работе (выехать на место выполнения работы) он должен 27.10.2008. Период нетрудоспособности составил 40 дней.

В организацию работник принят 12.05.2008; за период с 12.05.2008 по 30.09.2008 работнику начислены заработная плата в размере 127 232 руб., оплата за дни нахождения в пути в размере 9088 руб. и надбавка за вахтовый метод работы в размере 54 528 руб., переработок сверх графика работы по календарю 5-дневной рабочей недели у работника нет. Страховой стаж работника составляет три года.

Корреспонденция счетов:

Трудовые отношения

Согласно ч. 1 ст. 297 Трудового кодекса РФ вахтовый метод - особая форма осуществления трудового процесса вне места постоянного проживания работников, когда не может быть обеспечено ежедневное их возвращение к месту постоянного проживания. Рабочее время и время отдыха в пределах учетного периода регламентируются графиком работы на вахте. В указанном графике предусматривается время, необходимое для доставки работников на вахту и обратно. Дни нахождения в пути к месту работы и обратно в рабочее время не включаются и могут приходиться на дни междувахтового отдыха (ч. 1, 2 ст. 301 ТК РФ).

Вахтой считается общий период, включающий время выполнения работ на объекте и время междусменного отдыха (ч. 1 ст. 299 ТК РФ).

Работникам, выполняющим работы вахтовым методом, за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты, а также за фактические дни нахождения в пути от места нахождения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно выплачивается взамен суточных надбавка за вахтовый метод работы (ч. 1 ст. 302 ТК РФ).

В соответствии с ч. 1, 2 ст. 183 ТК РФ работникам - застрахованным лицам гарантировано социальное обеспечение при временной нетрудоспособности в виде пособия по временной нетрудоспособности. Начисление и выплата пособий по временной нетрудоспособности производится в соответствии с Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию".

Расчет пособия по временной нетрудоспособности

Федеральным законом N 255-ФЗ не предусмотрены особенности расчета пособий для граждан, работающих вахтовым методом. Следовательно, пособие им начисляется в общеустановленном порядке.

На основании п. 1 ч. 1 ст. 5, ч. 1, 8 ст. 6 Федерального закона N 255-ФЗ работнику начисляется пособие по временной нетрудоспособности за все календарные дни, приходящиеся на период временной нетрудоспособности, включая дни отдыха.

При расчете пособия по временной нетрудоспособности организация должна руководствоваться Положением об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 15.06.2007 N 375.

В общем случае лицам, имеющим страховой стаж до 5 лет (но более 6 месяцев), сумма пособия по временной нетрудоспособности рассчитывается исходя из 60% среднего заработка (п. 3 ч. 1 ст. 7 Федерального закона N 255-ФЗ).

При расчете среднего заработка не учитываются выплаты, с которых не начисляется ЕСН (ч. 2 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ). Следовательно, в данном случае не учитываются выплаты за дни нахождения в пути от места расположения работодателя (пункта сбора) до места выполнения работы и обратно и надбавка за вахтовый метод работы (пп. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ, см. также Письма Минфина России от 12.05.2008 N 03-04-06-02/50 (п. 1), от 22.02.2008 N 03-04-06-02/22, УФНС России по г. Москве от 29.05.2008 N 21-11/052059@).

Отметим также, что в рассматриваемой ситуации работнику не предоставлялись никакие дни отдыха, кроме тех, которые являются нерабочими днями по его графику работы, следовательно, у него нет периодов, исключаемых согласно пп. "ж" п. 8 Положения.

Средний дневной заработок рассчитывается путем деления суммы заработной платы, начисленной за расчетный период (12 месяцев, предшествующих месяцу наступления временной нетрудоспособности), на число календарных дней, приходящихся на период, за который учитывается заработная плата (ч. 1, 3 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ, абз. 2 п. 15 Положения).

Исчисленное в соответствии с вышеприведенными нормами дневное пособие равно 537,6 руб. (127 232 руб. / 142 дн. x 60%, где 142 дн. - количество календарных дней в период с 12.05.2008 по 30.09.2008).

Отметим, что в соответствии с ч. 5 ст. 7 Федерального закона N 255-ФЗ сумма пособия, исчисленная исходя из среднего заработка работника, не может превышать пособие, рассчитанное исходя из установленного п. 1 ч. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.07.2007 N 183-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов" максимального размера пособия по временной нетрудоспособности, которое составляет 17 250 руб. в расчете на полный календарный месяц. Поскольку в данном случае дневное пособие, рассчитанное из среднего заработка работника, не превышает 556,45 руб. (17 250 руб. / 31 дн.), то работнику начисляется пособие исходя из его среднего заработка.

Размер пособия по временной нетрудоспособности определяется в соответствии с ч. 5 ст. 14 Федерального закона N 255-ФЗ путем умножения размера дневного пособия на число календарных дней, приходящихся на период временной нетрудоспособности, и в данном случае составляет 21 504 руб. (537,6 руб. x 40 дн.) <*>.

Согласно ч. 1, 2 ст. 3 Федерального закона N 255-ФЗ за счет средств организации производится выплата пособия по временной нетрудоспособности за первые два дня нетрудоспособности, а остальная сумма выплачивается за счет средств ФСС РФ.

Бухгалтерский учет

Сумма начисленного в соответствии с действующим законодательством пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая за счет средств работодателя, может быть отнесена в бухгалтерском учете к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Начисление пособия за первые два дня нетрудоспособности отражается по дебету счета учета затрат на производство (например, 20 "Основное производство") в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"; начисление пособия за счет средств Фонда социального страхования РФ - по дебету счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет 69-1 "Расчеты по социальному страхованию", в корреспонденции с кредитом счета 70 (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли расходы организации по выплате пособия за первые два дня нетрудоспособности работника относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (пп. 48.1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Сумма пособия по временной нетрудоспособности является доходом работника и включается в налоговую базу по НДФЛ (п. 1 ст. 210, п. 1 ст. 217 НК РФ). Исчисление НДФЛ производится по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Удержание налога производится налоговым агентом (организацией) в момент выплаты дохода работнику (п. 4 ст. 226 НК РФ).

ЕСН и страховые взносы

На сумму пособия по временной нетрудоспособности не начисляются:

- ЕСН (пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ);

- страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации");

- страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 2 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765, Письмо ФСС РФ от 15.02.2005 N 02-18/07-1243 (ответ на вопрос 6)).

<*> Заметим, что в соответствии с п. 7.5 Основных положений о вахтовом методе организации работ, утвержденных Постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС и Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82, в случае наступления временной нетрудоспособности у работников, выполняющих работы вахтовым методом, в период предоставленного им отдыха (отгула) пособие за дни нетрудоспособности, совпавшие с днями отдыха, не выдается. Если временная нетрудоспособность продолжается и после окончания срока отдыха, пособие выдается со дня, с которого работник должен приступить к работе. При этом пособие выдается за рабочие часы, пропущенные вследствие нетрудоспособности, по графику, составленному в пределах установленной законодательством нормы рабочего времени.

На наш взгляд, данная норма в настоящее время не применяется, поскольку в соответствии с Федеральным законом N 255-ФЗ оплате подлежат календарные (а не рабочие) дни, приходящиеся на период нетрудоспособности. Кроме того, как следует из приведенных в тексте норм Федерального закона N 255-ФЗ, расчет дневного пособия производится исходя из количества календарных, а не рабочих дней в расчетном периоде.

<**> Согласно ч. 1 ст. 15 Федерального закона N 255-ФЗ работодатель назначает пособие по временной нетрудоспособности в течение 10 календарных дней со дня обращения застрахованного лица за его получением с необходимыми документами. Выплата пособия осуществляется работодателем в ближайший после назначения пособия день, установленный для выплаты заработной платы.

2008-11-06	Е.В.Фещенко
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Ситуация:

Как отражается в бухгалтерском и налоговом учете организации получение 20.10.2008 дивидендов от участия в иностранной организации в сумме 285 000 евро (без учета налога, удержанного источником выплаты дивидендов)?

Сумма распределенных 30.09.2008 в пользу организации дивидендов составляет 300 000 евро. Налог удержан иностранной организацией 17.10.2008 (при перечислении дохода). Иностранная организация, выплачивающая дивиденды, является резидентом государства, с которым у РФ заключен международный договор, в соответствии с которым сумма налога, уплаченная с доходов в виде дивидендов в бюджет иностранного государства, может быть вычтена при уплате налога на прибыль с этого дохода в РФ. Такой вычет не может превышать сумму налога, уплачиваемую в РФ.

Курс евро, установленный ЦБ РФ, составляет:

на 30.09.2008 - 36,3700 руб/евро;

на 17.10.2008 - 35,3188 руб/евро;

на 20.10.2008 - 35,3988 руб/евро.

Корреспонденция счетов:

Налог на прибыль организаций

В целях исчисления налога на прибыль дивиденды, распределенные в пользу организации, учитываются в составе внереализационных доходов (п. 1 ст. 43, п. 1 ст. 250 Налогового кодекса РФ) и признаются на дату поступления денежных средств на валютный счет организации (пп. 2 п. 4 ст. 271), в данном случае - в октябре 2008 г. В налоговом учете доход в виде дивидендов, полученный в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату получения (п. 3 ст. 248, п. 8 ст. 271 НК РФ). Сумма признанного дохода составляет 10 619 640 руб. (300 000 евро x 35,3988 руб/евро).

Отметим, что поскольку доход в виде дивидендов признается организацией на дату фактического получения денежных средств, то курсовой разницы по расчетам с иностранной организацией в налоговом учете не возникает.

Если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы причитающихся дивидендов и налоговой ставки 9%, предусмотренной в общем случае пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ (п. 1 ст. 275, п. 1 ст. 311 НК РФ). Соответственно, сумма налога на прибыль с полученных дивидендов в рассматриваемой ситуации равна 955 768 руб. (10 619 640 руб. x 9%).

Абзацем 2 п. 1 ст. 275, п. 3 ст. 311 НК РФ установлено, что налог, уплаченный в соответствии с законодательством иностранного государства, может быть зачтен при уплате налога на прибыль в РФ, но только если это предусмотрено международным договором. В рассматриваемой ситуации такое положение содержится в международном договоре, заключенном между РФ и страной местонахождения иностранной организации, выплачивающей дивиденды, поэтому организация вправе зачесть налог, удержанный за пределами РФ, в уменьшение налога на прибыль. Зачет может быть произведен только при условии представления организацией подтверждения налогового агента об удержании им налога.

Организации в целях осуществления зачета следует заполнить Налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, утвержденную Приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@ (п. 1 Инструкции по заполнению Налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, утвержденной Приказом N 709@).

В частности, в рассматриваемой ситуации в разд. I декларации организация указывает:

по строке 080 - код полученного дохода в виде дивидендов - 21000;

по строке 090 - общую сумму дохода (без удержания налога источником выплаты дивидендов);

по строке 140 - сумму налога, удержанную налоговым агентом, по курсу ЦБ РФ, действующему на дату удержания, - 529 782 руб. ((300 000 евро - 285 000 евро) x 35,3188 руб/евро) (абз. 9, 10, 16 разд. I Инструкции).

Таким образом, сумма налога, удержанная источником выплаты дивидендов, не превышает сумма налога на прибыль, подлежащую уплате с этого дохода в РФ (955 768 руб.).

При заполнении Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н, сумма дивидендов, распределенных иностранной организацией в пользу российской организации, указывается по строке 010 листа 04 (п. 12.2 Порядка заполнения Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н).

Сумма налога, удержанная налоговым агентом в соответствии с законодательством иностранного государства, засчитываемая при уплате налога на прибыль в РФ, указывается по строке 060 листа 04 декларации (п. 12.3 Порядка). При этом сумма налога на прибыль, исчисленная с полученного дохода в виде дивидендов по ставке 9%, указывается в строке 040 листа 04 - 955 768 руб.

Уплате в бюджет РФ подлежит разница между этими суммами - 425 986 руб. (955 768 руб. - 529 782 руб.).

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. п. 7, 10.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999, п. п. 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, дивиденды включаются в состав прочих доходов организации на дату объявления решения о распределении прибыли в сумме, определяемой исходя из размера дивидендов, указанного в решении, и курса евро к рублю, действующего на дату объявления решения. Прочие доходы учитываются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Сумма дохода, признанная в бухгалтерском учете, равна 10 911 000 руб. (300 000 евро x 36,3700 руб/евро).

Удержание налоговым агентом налога, засчитываемого организацией при уплате налога на прибыль в РФ, отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам", по курсу ЦБ РФ на дату удержания налога.

При получении дивидендов производится запись по дебету счета 52 "Валютные счета" и кредиту счета 76, субсчет 76-3, по курсу ЦБ РФ на дату получения валютных денежных средств (п. п. 4, 5, 6 ПБУ 3/2006, Приложение к ПБУ 3/2006).

Дебиторская задолженность иностранной организации, признанная организацией 30.09.2008, в соответствии с п. п. 7, 8 ПБУ 3/2006 подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату удержания налога (в связи с частичным погашением задолженности), и по курсу ЦБ РФ, действующему на дату погашения оставшейся задолженности.

В результате такого пересчета возникают положительные (отрицательные) курсовые разницы, включаемые в состав прочих доходов (расходов) организации (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006).

Применение ПБУ 18/02

Вследствие признания доходов в виде дивидендов в бухгалтерском и налоговом учете на различные даты в бухгалтерском учете организации возникает налогооблагаемая временная разница, приводящая к образованию отложенного налогового обязательства в сумме 981 990 руб. (300 000 евро x 36,3700 руб/евро x 9%) (п. п. 12, 15, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Начисление отложенного налогового обязательства отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" <*>.

Помимо этого, с суммы причитающихся дивидендов организация в отчетном периоде признания прочего дохода в бухгалтерском учете (в сентябре) начислит также условный расход по налогу на прибыль в сумме 981 990 руб. (300 000 евро x 36,3700 руб/евро x 9%) (п. 20 ПБУ 18/02). Начисление условного расхода по налогу на прибыль производится по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68.

Таким образом, в сентябре налоговых обязательств перед бюджетом по налогу на прибыль в связи с получением дохода в виде дивидендов у организации не возникает. В соответствии с нормами п. п. 21, 22 ПБУ 18/02 текущий налог на прибыль равен 0 руб. (981 990 руб. - 981 990 руб.).

В октябре при признании дохода в налоговом учете записью по дебету счета 77 и кредиту счета 68 погашается отложенное налоговое обязательство только в сумме 955 768 руб. (10 619 640 руб. x 9%), то есть соответствующее сумме дохода, признанной в налоговом учете (п. 18 ПБУ 18/02). Оставшаяся часть отложенного налогового обязательства (981 990 руб. - 955 768 руб. = 26 222 руб.) на основании п. 18 ПБУ 18/02 списывается со счета 77 в кредит счета 99.

Как указано выше, в бухгалтерском учете организация на дату удержания налога, а также на дату погашения задолженности отражает курсовую разницу, связанную с пересчетом в рубли задолженности иностранной организации. При этом в налоговом учете доходов и расходов в виде курсовых разниц не возникает. Следовательно, суммы курсовых разниц, признанные прочими доходами (расходами) в бухгалтерском учете, образуют постоянные разницы, которые приводят к возникновению постоянного налогового актива (обязательств) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

Кроме того, исходя из сложившегося сальдо курсовых разниц организации необходимо начислить в бухгалтерском учете условный расход (доход) по налогу на прибыль (п. 20 ПБУ 18/02).

При этом текущий налог на прибыль, определенный в соответствии с правилами бухгалтерского учета, равен условному расходу (доходу) по налогу на прибыль, скорректированному на сумму уменьшения отложенного налогового обязательства, а также на сумму постоянного налогового актива (обязательства) (п. п. 21, 22 ПБУ 18/02).

Бухгалтерская отчетность

Суммы доходов от долевого участия в других организациях (дивидендов) должны быть показаны в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2).

Если предположить, что других доходов (расходов) у организации нет, то исходя из приведенной ниже таблицы проводок форма N 2 заполняется следующим образом.

В сентябре:

- по строке 080 "Доходы от участия в других организациях" - 10 911 000 руб.;

- по строке 140 "Прибыль (убыток) до налогообложения" - 10 911 000 руб.;

- по строке 142 "Отложенные налоговые обязательства" - 981 990 руб. в круглых скобках как отрицательная величина (п. 12 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н);

- по строке 150 "Текущий налог на прибыль" - прочерк;

- по строке 190 "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" - 9 929 010 руб. (10 911 000 руб. - 981 990 руб.).

В октябре:

- по строке 090 "Прочие доходы" - 22 800 руб.;

- по строке 100 "Прочие расходы" - 315 360 руб. в круглых скобках;

- по строке 142 - 955 768 руб.;

- по строке 150 - 955 768 руб. (-26 330 руб. + 28 382 руб. - 2052 руб. + 955 768 руб.) в круглых скобках как отрицательная величина <**>;

- по свободной строке, которую в этом случае можно назвать "Списанные отложенные налоговые обязательства", - 26 222 руб.;

- по строке 190 - 266 338 руб. (22 800 руб. - 315 360 руб. + 955 768 руб. - 955 768 руб. + 26 222 руб.) в круглых скобках, поскольку организацией получен убыток <***>;

- по строке 200 "СПРАВОЧНО. Постоянные налоговые обязательства (активы)" - 26 330 руб. (2052 руб. - 28 382 руб.) в круглых скобках, поскольку постоянные налоговые обязательства, уменьшающие чистую прибыль организации, больше постоянных налоговых активов.

<*> Такой порядок применения ПБУ 18/02 при получении дохода в виде дивидендов приведен в Приложении к ПБУ 18/02 (п. 3 таблицы 1 Приложения).

<**> Заметим, что полученное значение текущего налога на прибыль соответствует данным Налоговой декларации по налогу на прибыль (значению строки 040 "Исчислено налога с доходов" листа 04).

<***> Полученное по строке 190 значение совпадает с данными бухгалтерского учета по счету 99 - 266 338 руб. (-28 382 руб. + 2052 руб. + 26 222 руб. + 26 330 руб. - 292 560 руб.).

2008-11-07	И.В.Шувалова
	Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

Все права защищены © 2008 ЗАО "Консультант Плюс"
тел. (495)956-8283
mailto:contact@consultant.ru
http://www.consultant.ru/