Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отразить в учете открытого акционерного общества (ОАО) принятие к учету строительных материалов, полученных от органа местного самоуправления в порядке приватизации в оплату дополнительных обыкновенных акций, размещаемых по номинальной стоимости при увеличении уставного капитала ОАО, если доставка материалов осуществлялась собственными силами организации?

По решению органа местного самоуправления строительные материалы, находящиеся в муниципальной собственности, вносятся в качестве вклада в уставный капитал ОАО - строительной организации. Общим собранием акционеров ОАО принято решение об увеличении уставного капитала ОАО на 800 000 руб. путем размещения 8000 обыкновенных акций номинальной стоимостью 100 руб. Акции размещаются по цене 100 руб., которая соответствует их рыночной стоимости.

Денежная оценка стоимости приватизируемого муниципального имущества согласована советом директоров (наблюдательным советом) общества на основании представленного органом местного самоуправления отчета, составленного по итогам проведения независимой оценки (заказчиком которой являлся орган местного самоуправления), и составляет 800 000 руб. без учета НДС.

Затраты на доставку строительных материалов силами общества составляют 10 000 руб. (без НДС). Иных затрат в связи с получением строительных материалов общество не понесло. В налоговом учете доходы и расходы определяются методом начисления.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По решению органа местного самоуправления муниципальное имущество может быть внесено в качестве вклада в уставный капитал ОАО в порядке оплаты размещаемых дополнительных обыкновенных акций при увеличении уставного капитала ОАО (пп. 9 п. 1 ст. 13, п. п. 1, 2 ст. 25 Федерального закона от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества"). Необходимыми условиями такого внесения являются (п. 3 ст. 25 Федерального закона N 178-ФЗ):

- принятие ОАО в соответствии с законодательством РФ об акционерных обществах решения об увеличении уставного капитала посредством размещения дополнительных обыкновенных акций, оплата которых будет осуществляться муниципальным имуществом (с указанием вида такого имущества);

- проведение оценки муниципального имущества, вносимого в оплату дополнительных акций, в соответствии с законодательством РФ об оценочной деятельности.

В соответствии с законодательством РФ об акционерных обществах решение об увеличении уставного капитала ОАО путем размещения дополнительных акций может быть принято общим собранием акционеров ОАО, если уставом общества в соответствии с Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" решение этого вопроса не отнесено к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества (абз. 2 п. 3 ст. 28, пп. 6 п. 1 ст. 48, п. 1 ст. 65 Федерального закона N 208-ФЗ).

Цена размещения дополнительных акций или порядок ее определения должны определяться советом директоров (наблюдательным советом) общества исходя из рыночной стоимости акций, но не ниже их номинальной стоимости (п. 4 ст. 28, п. 1 ст. 65, п. 1 ст. 77, абз. 2 п. 1 ст. 36 Федерального закона N 208-ФЗ). В рассматриваемой ситуации дополнительные обыкновенные акции размещаются по номинальной стоимости, которая соответствует их рыночной стоимости.

Оплата размещаемых дополнительных акций может осуществляться неденежными средствами (п. 2 ст. 34 Федерального закона N 208-ФЗ). Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций, производится советом директоров (наблюдательным советом) общества и должна определяться исходя из рыночной стоимости этого имущества (абз. 2 п. 3 ст. 34, п. 1 ст. 77 Федерального закона N 208-ФЗ). В данном случае рыночная стоимость вносимого имущества определена советом директоров на основании отчета о проведенной независимой оценке, представленного органом местного самоуправления (абз. 3 п. 3 ст. 34, п. 2 ст. 77 Федерального закона N 208-ФЗ, абз. 4 п. 3 ст. 25 Федерального закона N 178-ФЗ).

Эмиссионные ценные бумаги, в том числе обыкновенные акции, размещаемые путем подписки, должны размещаться при условии их полной оплаты (т.е. в рассматриваемой ситуации - после получения обществом строительных материалов) (п. 8 ст. 24 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг").

Внесение в устав общества изменений и дополнений, в том числе изменений, связанных с увеличением уставного капитала общества, осуществляется по результатам размещения акций общества на основании принятого решения об увеличении уставного капитала общества и зарегистрированного отчета об итогах выпуска акций (п. 2 ст. 12 Федерального закона N 208-ФЗ, пп. 5 п. 1 ст. 19, п. п. 1, 7 ст. 25 Федерального закона N 39-ФЗ). Изменения и дополнения в устав общества подлежат государственной регистрации в порядке, предусмотренном ст. 13 Федерального закона N 208-ФЗ для регистрации общества (п. 1 ст. 14 Федерального закона N 208-ФЗ) <*>.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

По общему правилу реализация (передача) на территории РФ муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну, является объектом налогообложения по НДС, а организация - покупатель (получатель) указанного муниципального имущества признается налоговым агентом по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, абз. 2 п. 3 ст. 161 Налогового кодекса РФ).

В то же время операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ, не признаются реализацией и, как следствие, не являются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Так, не признается реализацией передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный капитал хозяйственных обществ) (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). Значит, передача муниципального имущества в оплату размещаемых обществом дополнительных акций не относится к операциям, облагаемым НДС. Соответственно, при получении обществом муниципального имущества в порядке приватизации в качестве вклада в его уставный капитал у общества не возникает предусмотренных абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ обязанностей налогового агента по исчислению НДС и уплате его в бюджет.

Бухгалтерский учет

Принятие к учету строительных материалов

Стоимость полученных строительных материалов не является доходом общества, поскольку представляет собой вклад участника (акционера) в уставный капитал общества (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Строительные материалы квалифицируются в бухгалтерском учете общества строительной организации как материально-производственные запасы (МПЗ) (абз. 2 п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, абз. 2 п. 2 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н). Они принимаются к учету по фактической себестоимости, которую в данном случае формируют их денежная оценка, согласованная советом директоров (наблюдательным советом) общества на основании отчета независимого оценщика, а также затраты, непосредственно связанные с доставкой материалов в организацию (транспортно-заготовительные расходы (ТЗР)) (п. п. 5, 8, 11 ПБУ 5/01, п. 15, абз. 3 п. 16, п. п. 62, 65, 70 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов).

Бухгалтерские записи по отражению в учете затрат на доставку материалов, а также по принятию к учету материалов, полученных в качестве вклада в уставный капитал общества, производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. Эти бухгалтерские записи приведены в нижеследующей таблице проводок исходя из предположения, что учет приобретения материалов осуществляется организацией без использования счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Увеличение уставного капитала

Для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала общества предназначен счет 80 "Уставный капитал". Сальдо по счету 80 должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в уставе общества. Поэтому на дату государственной регистрации изменений, внесенных в устав общества в связи с увеличением его уставного капитала, этот факт хозяйственной жизни отражается в бухгалтерском учете в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов. Соответствующая бухгалтерская запись приведена в нижеследующей таблице проводок.

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли у общества не возникает доходов в размере стоимости приватизируемого муниципального имущества - строительных материалов, полученных в качестве вклада в уставный капитал (пп. 3 п. 1 ст. 251, пп. 1 п. 1 ст. 277 НК РФ).

По общему правилу стоимость имущества, в том числе строительных материалов, полученных в порядке приватизации муниципального имущества в виде вклада в уставный капитал организаций, признается для целей налогообложения прибыли по стоимости, определяемой на дату приватизации в соответствии с требованиями к бухгалтерскому учету (п. 1 ст. 277 НК РФ). Согласно разъяснениям Минфина России под стоимостью такого имущества понимается сумма, согласованная учредителями (участниками) организации, определяемая на дату приватизации (см., например, Письмо Минфина России от 15.03.2012 N 03-03-06/1/129).

В отношении затрат на доставку строительных материалов, полученных в качестве вклада в уставный капитал, отметим следующее.

Глава 25 НК РФ не содержит особых норм, касающихся учета затрат на доставку имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал, а также не устанавливает запрета на учет таких затрат в составе расходов.

Затраты на приобретение материалов, используемых при выполнении работ, относятся к материальным расходам (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ). Эта норма применима и к материалам, полученным в качестве вклада в уставный капитал, так как исключений для них в гл. 25 НК РФ не предусмотрено.

По общему правилу стоимость МПЗ, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая иные затраты, связанные с приобретением МПЗ, в том числе расходы на транспортировку (п. 2 ст. 254 НК РФ). На наш взгляд, исходя из приведенной нормы НК РФ затраты на транспортировку строительных материалов, полученных в качестве вклада в уставный капитал ОАО, в налоговом учете также должны формировать стоимость строительных материалов.

--------------------------------

<*> В данной консультации не рассматриваются затраты общества на государственную регистрацию изменений и дополнений, внесенных в устав общества в связи с увеличением его уставного капитала.

<**> Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов с 01.01.2013 см. комментарий.

А.С.Дегтяренко
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

03.03.2014

Ситуация:

Как отразить в учете организации (грузоотправителя), применяющей УСН (объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов"), получение страхового возмещения в связи с утратой груза (объекта основных средств (ОС)), переданного перевозчику?

Организация передала объект ОС перевозчику (автотранспортной компании) для доставки его до своего обособленного подразделения (не выделенного на отдельный баланс). С целью минимизации возможных убытков, связанных с утратой данного имущества в процессе его перевозки, организация заключила договор имущественного страхования груза за свой счет и в свою пользу. Автомобиль перевозчика попал в ДТП, в результате которого объект ОС был полностью уничтожен. Сумма страхового возмещения, выплаченная организации в том же месяце, составила 400 000 руб. На момент наступления страхового случая объект ОС эксплуатировался организацией два года. Первоначальная стоимость данного объекта ОС равна 600 000 руб., сумма начисленной в бухгалтерском учете амортизации составила 240 000 руб. Расходы, связанные с приобретением данного объекта ОС, были полностью оплачены в первый год его эксплуатации.

Корреспонденция счетов:

Гражданско-правовые отношения

По договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату (п. 1 ст. 785 Гражданского кодекса РФ).

Перевозчик несет ответственность за несохранность груза или багажа, происшедшую после принятия его к перевозке и до выдачи грузополучателю, управомоченному им лицу или лицу, управомоченному на получение багажа, если не докажет, что утрата, недостача или повреждение (порча) груза или багажа произошли вследствие обстоятельств, которые перевозчик не мог предотвратить и устранение которых от него не зависело (п. 1 ст. 796 ГК РФ).

Как разъяснил Президиум ВАС РФ в п. 3 Информационного письма от 28.11.2003 N 75 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с исполнением договоров страхования", собственник как лицо, обладающее наиболее полным абсолютным правом на принадлежащее ему имущество, всегда имеет основанный на законе интерес в его сохранении.

Следовательно, организация - собственник груза (грузоотправитель) вправе застраховать по договору имущественного страхования за свой счет и в свою пользу риск утраты (гибели), недостачи или повреждения груза (объекта ОС), переданного перевозчику (п. 1, пп. 1 п. 2 ст. 929, п. 1 ст. 930 ГК РФ). Заметим, что указанное страхование не признается обязательным в смысле ст. 935 ГК РФ (п. 4 ст. 935 ГК РФ).

При наступлении страхового случая страховое возмещение в размере, согласованном в договоре страхования, страховая компания выплачивает организации (грузоотправителю) (п. 1 ст. 947 ГК РФ).

При этом к страховщику переходит в пределах выплаченной суммы право требования, которое организация имеет к лицу, ответственному за убытки, возмещенные в результате страхования (если договором имущественного страхования не предусмотрено иное) (п. 1 ст. 965, п. 1 ст. 1064 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Перемещение объекта ОС между структурными подразделениями организации выбытием объекта ОС не признается. Указанная операция оформляется актом приемки-передачи ОС (п. 82 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). Следовательно, перемещаемый объект ОС, переданный перевозчику, продолжает учитываться в составе ОС организации.

Стоимость объекта ОС, уничтоженного в результате ДТП, подлежит списанию с бухгалтерского учета (абз. 1, 2 п. 29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). В общем случае стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). Амортизация по данному объекту ОС прекращает начисляться с месяца, следующего за месяцем его списания (п. 22 ПБУ 6/01).

Доходы и расходы от списания объектов ОС с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 31 ПБУ 6/01).

Остаточная стоимость выбывшего объекта ОС признается прочим расходом на дату списания объекта с бухгалтерского учета (п. п. 2, 11, 13, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Сумма страхового возмещения, причитающегося к получению от страховой компании, учитывается в составе прочих доходов на дату принятия страховой компанией решения о выплате страхового возмещения (п. п. 2, 7, 10.2, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Отметим, что прочие доходы и расходы, возникшие при наступлении страхового случая в течение одного отчетного периода, могут отражаться в отчете о финансовых результатах свернуто (п. 18.2 ПБУ 9/99, п. 21.2 ПБУ 10/99).

Для учета выбытия ОС к счету 01 "Основные средства" может открываться аналитический счет "Выбытие основных средств". В дебет этого аналитического счета переносится стоимость выбывающего объекта ОС (в данном случае - 600 000 руб.), а в кредит - сумма накопленной амортизации - 240 000 руб. При этом остаточная стоимость выбывшего объекта ОС в сумме 360 000 руб. (600 000 руб. - 240 000 руб.) в общем случае признается прочим расходом и списывается с кредита счета 01, аналитический счет "Выбытие основных средств", в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Заметим, что Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрен иной вариант бухгалтерских записей по отражению в учете потерь по страховым случаям и сумм полученного страхового возмещения, согласно которому потери по страховым случаям списываются в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию", а суммы полученных страховых возмещений отражаются по дебету счета 51 "Расчетные счета" (52 "Валютные счета") и кредиту счета 76, субсчет 76-1.

Однако следует учесть, что принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и другого, в том числе признания, оценки, группировки, устанавливаются ПБУ, методическими указаниями и другими нормативными актами по вопросам бухгалтерского учета (абз. 1, 2 преамбулы к Инструкции по применению Плана счетов). Кроме этого, согласно Письму Минфина России от 15.03.2001 N 16-00-13/05 План счетов в отличие от ПБУ является документом, не имеющим нормативно-правового характера.

Таким образом, нормы ПБУ 6/01, ПБУ 10/99 и ПБУ 9/99 имеют приоритет перед Инструкцией по применению Плана счетов, поскольку она лишь устанавливает единые подходы к применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и отражению фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета.

На основании вышеизложенного считаем, что вариант, предусмотренный Инструкцией по применению Плана счетов, противоречит действующим ПБУ и в настоящее время, на наш взгляд, применяться не должен.

Налог, уплачиваемый при применении УСН

В рассматриваемой ситуации расходы, связанные с приобретением объекта ОС, впоследствии уничтоженным в результате ДТП, были полностью оплачены организацией в первый год его эксплуатации. Страховой случай наступил спустя два года с момента ввода в эксплуатацию данного объекта ОС.

Таким образом, к моменту наступления страхового случая расходы, связанные с приобретением организацией указанного объекта ОС, полностью признаны при исчислении налоговой базы (пп. 1 п. 1, пп. 1 п. 3, п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17, ст. 346.19 Налогового кодекса РФ) <*>. При этом обязанность по пересчету налоговой базы и уплате дополнительной суммы налога и пеней, предусмотренная последним абзацем п. 3 ст. 346.16 НК РФ, в данном случае не применяется, поскольку факт реализации (передачи) объекта ОС при наступлении страхового случая отсутствует (Письмо УФНС России по г. Москве от 01.12.2005 N 18-11/3/88107).

Что касается суммы страхового возмещения, то указанная сумма признается в составе внереализационных доходов на дату фактического поступления денежных средств от страховой компании (п. 1 ст. 346.15, п. 3 ст. 250, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 01:

01-э "Основные средства в эксплуатации";

01-в "Выбытие основных средств".

--------------------------------

<*> Возможна ситуация, когда стоимость приобретенного ОС на момент наступления страхового случая полностью не признана в составе расходов. В этом случае расходы на приобретение ОС по итогам отчетных (налоговых) периодов, следующих за наступлением страхового случая, не учитываются, так как происходит фактическое выбытие ОС, при этом признание в составе расходов каких-либо убытков (потерь) от наступления страхового случая п. 1 ст. 346.16 НК РФ не предусмотрено.

<**> Об особенностях применения унифицированных форм первичных учетных документов с 01.01.2013 см. комментарий.

Т.Е.Меликовская
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

21.03.2014