Отправляет email-рассылки с помощью сервиса Sendsay

Консультирует аудитор

Рассылка закрыта

При закрытии подписчики были переданы в рассылку "Практика аудитора: вопросы налогообложения" на которую и рекомендуем вам подписаться.

Вы можете найти рассылки сходной тематики в Каталоге рассылок.

←   Март 2002   →
 1
 2
 3
 4
 5
 6
 7
 8
 9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
25
26
27
28
29
30
31
Автор
Татьяна Толокнова

Статистика

2.448 подписчиков
+2 за неделю
←   Все выпуски   →

Отвечают аудиторы компании Интерэкспертиза Выпуск N30


Служба Рассылок Subscribe.Ru

Группа аудиторских компаний "Интерэкспертиза"

113162, г. Москва, ул. Лестева, 18
тел./факс: (095) 952-3533, 954-3289, 954-8256
e-mail: inform@interexpertiza.ru
web: advice.interexpertiza.ru

Отвечают аудиторы компании Интерэкспертиза
Выпуск N 30 от 28 марта 2002 г.

      Вопрос от 5 марта 2002г.: Наша организация занимается оптовой торговлей. В практике работы возникает необходимость возврата ранее реализованных покупателю товаров. Разъясните, пожалуйста, в каком случае возврат ранее реализованного товара следует отразить в учете, используя корректировочные записи по счету реализации. В каком случае необходимо отражать возврат ранее реализованного товара как его приобретение?

      Отвечает эксперт департамента налогового консультирования Селюжицкая Т.И.: Возврат ранее реализованного товара - явление распространенное в хозяйственной практике многих организаций. Возврат товара покупателем, как и любая хозяйственная операция, произведенная организацией, должен быть надлежащим образом документирован и отражен на счетах бухгалтерского учета. Порядок отражения в бухгалтерском учете, а также налоговые последствия указанной операции зависят от оснований, по которым покупатель осуществляет возврат товаров, ранее реализованных поставщиком, и особенностей построения договорных отношений между сторонами. При этом возможны следующие варианты отражения возврата товаров в бухгалтерском учете:
  • возврат товаров отражается в учете посредством сторнирования ранее сделанных записей по реализации товара, возвращенного покупателем;
  • возврат ранее реализованных товаров отражается как приобретение товара, возвращаемого покупателем.
      Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров для целей налогообложения признается передача на возмездной основе права собственности на товары. Из данного определения можно сделать вывод, что ключевым моментом, определяющим наличие факта реализации или приобретения, является переход права собственности на переданные товары. Переход права собственности является также одним из основных критериев признания в бухгалтерском учете выручки от реализации и постановки приобретенных товаров к бухгалтерскому учету в соответствии с основополагающим принципом имущественной обособленности организации.
      Ввиду того, что право собственности является категорией гражданско-правового характера, необходимо рассмотреть проблему с правовой точки зрения. Гражданское законодательство предусматривает целый ряд оснований для правомерного возврата товара, реализованного поставщиком. При этом важны причины возврата поставщику, ранее реализованного товара, которые могут быть объединены в две группы:
  1. возврат осуществляется ввиду ненадлежащего исполнения продавцом и/или покупателем обязательств по договору купли-продажи (поставки);
  2. возврат осуществляется в связи с изменением условий договора о количестве поставляемого товара.
      ГК РФ предусматривает возможность возврата реализованного товара по причинам, связанным с невыполнением или ненадлежащим выполнением поставщиком условий договора. Покупатель вправе отказаться от полученного товара и вернуть его поставщику в результате существенного нарушения поставщиком условий договора, в частности при следующих существенных нарушениях договора со стороны поставщика:
  1. поставщик не исполнил обязанность передать покупателю принадлежности и документы, относящиеся к товару (ст.464 ГК РФ);
  2. поставщик передал товары, предусмотренные договором купли-продажи (поставки) в ассортименте, не соответствующем договору (ст.468 ГК РФ);
  3. поставщик передал товар с существенными нарушениями требований к его качеству, т.е. при обнаружении неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков (п. 2 ст. 475 ГК РФ);
  4. поставщик передал недоукомплектованный товар и не выполнил в разумный срок требование покупателя о доукомплектовании товара (п.2 ст.480 ГК РФ);
  5. поставщик передал товар, подлежащий затариванию и (или) упаковке, без тары и (или) упаковки либо в ненадлежащей таре и (или) упаковке (п.2 ст. 482 ГК РФ);
  6. поставщик допустил неоднократное нарушение сроков поставки товаров (п.2 ст.523 ГК РФ).
      Данные основания ненадлежащего исполнения поставщиком своих обязанностей дают покупателю право возвратить товар поставщику. Данное право покупателя предусмотрено указанными нормами ГК РФ, которые являются императивными, т.е. основанными на положениях Кодекса, которым должны соответствовать условия заключенного договора купли-продажи (поставки). При этом стороны вправе предусмотреть в договоре иные основания, помимо перечисленных, которые дают право покупателю отказаться от товара и произвести его возврат. В предоставленном Вами договоре NF105/027 от 31.06.2001г., заключенном с ООО "МЕТРО Кэш энд Кэрри" такими условиями являются (Обращаем Ваше внимание на то, что перечисленные основания дают право покупателю произвести возврат ранее полученного от продавца товара, от которого следует отличать право покупателя отказаться от приема товара, поступившего от поставщика, которое также предусмотрено Вашим договором, например, в случае, если поступившие товары не загружены в ЕВРО поддоны, при отсутствии транспортных и сопроводительных документов на поступившие товары, в случае просрочки поставки товаров, допущенной поставщиком более, чем на 5 дней и др. В последнем случае покупатель не производит приемку поступившего товара и не оформляет приемные накладные на поступивший товар. В этом случае переход права собственности на указанные товары не происходит, в связи с чем у поставщика вообще нет оснований отражать в бухгалтерском учете реализацию товаров, а у покупателя - их приобретение):
  1. поставка товаров в количестве, превышающем то, которое указано в заказе;
  2. поставка товаров, использование которых официально не разрешено законодательством РФ вследствие наносимого этими товарами ущерба здоровью или безопасности;
  3. выявление дефектов маркировки в случае, если она не позволяет установить вид, наименование и количество товара;
  4. отсутствие определенных сторонами реквизитов в накладных на товары, в частности: номера заказа, товарного кода, присвоенного покупателем, номера поставщика, МЕТРО-единицы, номера магазина МЕТРО, номера ГТД;
  5. поставка товаров поставщиком не в тот магазин МЕТРО, который определен в заказе покупателя.
      Статьей 421 ГК РФ закреплен принцип свободы сторон в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и определении любых, не противоречащих законодательству условий договора. Перечисленные в предоставленном Вами договоре условия не противоречат законодательству, в связи с чем при невыполнении поставщиком своих обязанностей, предусмотренных договором, надлежащим образом возможен возврат товаров поставщику.
      В случае, если возврат поставщику ранее переданного покупателю товара производится по вышеуказанным основаниям, предусмотренным ГК РФ или договором, покупатель, по существу, обоснованно от казывается от исполнения договора купли-продажи (поставки), поскольку, передав покупателю товар с нарушением требований о качестве, ассортименте, комплектности, упаковке и тд., поставщик не исполнил надлежащим образом свои обязательства по договору. В связи с этим ранее отраженные на счетах бухгалтерского учета записи по реализации товара покупателю должны быть уточнены путем внесения исправительных проводок.
      Для подтверждения того, что возврат реализованного поставщиком товара был осуществлен в связи с обоснованными претензиями, связанными с ненадлежащим выполнением им своих обязательств, поставщик должен иметь подтверждающие документы. В случае, если порядок приемки и документального оформления товаров покупателем установлен договором, документы, подтверждающие выявленные расхождения по количеству, качеству и т.д., должны соответствовать требованиям договора. Если условиями договора не установлены требования по документальному оформлению приемки, применяются акты по форме NТОРГ-2 или ТОРГ-3, которые являются юридическим основанием для предъявления претензий поставщику (Пункт 2.1.7. Методических рекомендаций по учету и оформлению операции приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли (утв. письмом Роскомторга от 10 июля 1996 г. N 1-794/32-5)). Поставщик осуществляет корректировку объема реализованных товаров, отраженных в бухгалтерском учете, на основании накладной на возврат товара и соответствующего акта.
      Как было отмечено выше, возврат товаров может осуществляться ввиду ненадлежащего исполнения покупателем предусмотренной договором обязанности по оплате полученного товара. Если в соответствии с условиями заключенного договора оплата поставленного товара производится через определенное время после его передачи покупателю, то данное соглашение признается договором купли-продажи товара в кредит (п.1 ст.488 ГК РФ). В случае, когда покупатель, получивший товар, не исполняет обязанность по его оплате в установленный договором купли-продажи срок, в соответствии с пунктом 3 статьи 488 ГК РФ у поставщика возникает право потребовать оплаты переданного товара или возврата неоплаченных товаров. Таким образом, в случае заключения договора купли-продажи товаров в кредит неисполнение покупателем обязанности по оплате полученного товара дает поставщику основание требовать возврата товара покупателем.
      Изменение условий договора о количестве поставляемого товара. Изменение или расторжение договора является, по существу, основанием для изменения или прекращения гражданских прав и обязанностей, которое возможно по взаимному соглашению сторон (ст. 450 ГК РФ). В связи с этим стороны договора купли-продажи (поставки) могут прийти к соглашению об изменении объемов поставки и о возврате излишне поставленного товара, которое должно быть подписано уполномоченными лицами (п.1 ст.452 ГК РФ).
      Обращаем Ваше внимание, что данное соглашение об изменении условий договора может быть достигнуто только в рамках действующего обязательства, то есть до момента исполнения обязательств сторонами (применительно к рассматриваемому вопросу - до момента оплаты покупателем стоимости поставленной продукции) в полном объеме.
      В связи с этим, после отгрузки и полной оплаты поставленной продукции (когда обязательства по договору выполнены каждой из сторон) изменения в договор внесены быть не могут. В этом случае изменения относительно количества поставляемой продукции, т.е. возврат товара, являющегося собственностью покупателя, следует отражать в бухгалтерском учете только как операцию по встречной покупке.
      В первичных документах (накладных, спецификациях по договору, счетах, счетах-фактурах и т.п.) для оформления возврата товара следует предусмотреть идентификацию продаваемых и возвращаемых товаров, позволяющую достоверно подтвердить, что возвращается именно тот товар, что ранее был отгружен.
      При несоблюдении вышеуказанных условий возврат товара отражается как приобретение товара бывшим поставщиком.
      Одним из вариантов, допускающих правомерный возврат товара без перехода права собственности, является оформление отношений между сторонами договором комиссии. В этом случае сторонами договора являются комитент и комиссионер. Товары, являющиеся предметом договора комиссии являются собственностью комитента (п.1 ст.996 ГК РФ). Право собственности на товар переданный комитентом комиссионеру не переходит, а сохраняется у комитента до момента реализации товара третьим лицам. В связи с этим возврат товара комитенту (поставщику), производимый в рамках договора комиссии, реализацией не признается. Напомним, что в связи с вступлением в силу 25 главы НК РФ "Налог на прибыль организаций" по посредническим операциям, к числу которых относится комиссия, установлена ставка налога на прибыль 24 процента, что делает заключение такого договора привлекательным для многих организаций.
      Обращаем Ваше внимание на тот факт, что операции по возврату товара должны быть подвергнуты пристальному анализу, поскольку при неверном их оформлении возврат товара может быть квалифицирован как купля-продажа и, следовательно, должен быть отражен в бухгалтерском учете в порядке, установленном для сделок купли-продажи товаров.
      В случае, если покупатель возвращает товар поставщику по иным основаниям, например, вследствие невозможности его выгодно реализовать ввиду отсутствия покупательского спроса, операция по возврату товара квалифицируется у поставщика как приобретение этого товара и, соответственно, у покупателя - как реализация, и отражается в бухгалтерском учете первоначального поставщика в порядке, предусмотренном для приобретения этих товаров. В данном случае первоначальный поставщик надлежащим образом выполнил свои обязательства по договору купли-продажи (поставки), право собственности на товары перешло к покупателю, что влечет признание факта реализацией для целей налогообложения согласно статье 39 НК РФ и возникновение соответствующих налоговых обязательств у поставщика.
      В связи с этим обращаем Ваше внимание, что пунктом 5.4. договора N119/01-314 от 07.02.2001г., заключенного ЗАО "ОЛМА" с ООО "РАМЭНКА" предусмотрено право покупателя возвратить товар поставщику в случае, если до момента розничной реализации срок годности на продовольственные товары истек. При этом, несмотря на то, что в данном случае возврат товаров поставщику осуществляется на основании заключенного договора, существует значительная вероятность того, что данная операция будет квалифицирована как купля-продажа, и именно этой точки зрения будут придерживаться налоговые органы. В случае, когда возникает необходимость возврата товаров по причине невозможности их реализовать, в том числе и вследствие истечения срока годности, во избежание возможных рисков признания возврата их приобретением рекомендуем Вам заключать договор комиссии. Другим вариантом решения данной проблемы может быть возврат товаров по причине изменения условий договора о количестве поставляемого товара, которое должно быть оформлено до момента оплаты покупателем стоимости поставленной продукции соответствующим соглашением.
      В связи с имеющимися в Вашей практике операциями по возврату товаров сообщаем порядок документального оформления и корректировки налоговых обязательств организации, возникших при реализации товаров по НДС и налогу на пользователей автодорог, а также порядок выписки счетов-фактур при возврате товаров.
      Напомним, что в настоящее время нет общеобязательных процедур и правил, применение которых было бы необходимо при осуществлении операции по возврату товаров. До вступления в силу Гражданского кодекса РФ процедура оформления документов на возврат товара в связи с невыполнением или ненадлежащим выполнением условий договора регламентировалась Инструкцией о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по качеству (утв. постановлением Госарбитража СССР от 25.04.66 г. NП-7) и Инструкцией о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по количеству (утв. постановлением Госарбитража СССР от 15.06.65 г. NП-6). В настоящее время в соответствии с постановлением Пленума ВАС РФ от 22.10.97 г. N18 (п. 14) порядок приемки товаров по количеству и качеству, установленный Инструкциями NП-7 и П-6, применяется только в случаях, предусмотренных договором.
      В связи с этим, стороны договора могут как использовать указанные Инструкции NП-7 и П-6 (установив это в договоре), так и оговорить удовлетворяющие их требованиям иные правила приемки товаров.
      Для оформления приемки товарно-материальных ценностей, имеющих количественные и качественные расхождения по сравнению с данными сопроводительных документов поставщика следует применять унифицированные формы NТОРГ-2 "Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей" и ТОРГ-3 (для импортных товаров). Данные формы были утверждены Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 N132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций". Акты NТОРГ-2 и ТОРГ-3 являются юридическим основанием для предъявления претензии поставщику, отправителю.
      Акты о приемке товаров по количеству составляются в соответствии с фактическим наличием товаров данным, содержащимся в транспортных, сопроводительных или расчетных документах, а при приемке их по качеству и комплектности - требованиями к качеству товаров, предусмотренными в договоре или контракте.
      Акты составляются по результатам приемки членами комиссии и экспертом организации, на которую возложено проведение экспертизы, с участием представителей организаций поставщика и получателя или представителем организации - получателя с участием компетентного представителя незаинтересованной организации.
      При приемке товарно-материальных ценностей акты о приемке с приложением документов (счета - фактуры, накладные и т.д.) передаются в бухгалтерию под расписку и для направления претензионного письма поставщику или транспортной организации, доставившей груз.
      Акт по форме NТОРГ-2 составляется на отечественные товары в четырех экземплярах. Акт по форме NТОРГ-3 составляется на импортные товары в пяти экземплярах.
      Согласно п.12 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. N34н первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации. В зависимости от характера операции, требований нормативных актов, методических указаний по бухгалтерскому учету и технологии обработки учетной информации в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты.
      После поступления в бухгалтерию поставщика накладной на возврат товара и акта (NТОРГ-2 или ТОРГ-3) на основании этих документов продавец корректирует обороты по реализации и по операциям выявления финансового результата от такой сделки. По нашему мнению, корректировка в рассматриваемом случае должна осуществляться путем внесения исправительных записей в соответствующие бухгалтерские регистры.
      В соответствии с п.5 ст.171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. В соответствии с Приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 27.11.2000 г. N БГ-3-03/407, утвердившим новую форму налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в составе налоговых вычетов по строке 12 отражается сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная организацией в бюджет при реализации товаров (работ, услуг) в случае возврата этих товаров (отказа от выполнения работ, услуг).При этом согласно п.4 ст.172 НК указанные вычеты производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.
      Учитывая изложенное, если налог на добавленную стоимость по данной сделке был уплачен в бюджет, то продавец уменьшает размер очередных платежей в бюджет в том отчетном периоде, когда осуществляется оприходование возвращенного товара с внесением соответствующих исправительных записей на счетах бухгалтерского учета данных о реализации товаров.
      Порядок оформления счетов-фактур в случае, если возврат товаров расценивается с позиции гражданского законодательства как возникновение нового обязательства, влекущее повторный переход права собственности на товар, а потому отражается в бухгалтерском учете первоначального поставщика как приобретение товара, а в учете первоначального покупателя - как его реализация, не вызывает особых затруднений. Выписка счетов-фактур в случае такого возврата товара оформляется по аналогии с куплей-продажей. То есть, бывший покупатель выписывает бывшему продавцу отгрузочную накладную, счет-фактуру на передаваемый товар с соответствующим начислением всех налогов. Счет-фактуру бывший покупатель регистрирует у себя в книге продаж. Бывший продавец, в свою очередь, принимает на баланс товар и, при этом имеет право принять к вычету сумму НДС, уплаченного в бюджет при реализации им данного товара.
      При осуществлении возврата товаров на основании ненадлежащего исполнения условий договора поставщиком или покупателем товаров, а также при изменении условий договора о количестве поставляемых товаров возврат товара не будет признаваться реализацией для целей налогообложения НДС. Следовательно, покупатель при передаче поставщику товара, не соответствующего условиям договора, счет-фактуру не выписывает, так как не возникает объекта налогообложения. Покупатель передает товар продавцу на основании накладной. При этом покупателю необходимо составить и направить продавцу акт, в котором необходимо зафиксировать выявленные недостатки товара, либо претензии по исполнению поставщиком договора.
      Как уже было отмечено, при возврате товаров налоговая база по НДС у продавца уменьшается на сумму налога, уплаченную продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Указанные положения закреплены пунктом 5 статьи 171 НК РФ, которая устанавливает налоговые вычеты по НДС.
      Обращаем Ваше внимание, что пунктом 1 статьи 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов - фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.
      Из данного пункта можно сделать вывод, что у организации не имеется формальных оснований для применения налоговых вычетов при отсутствии счетов-фактур, поскольку иные документы как основания для применения вычетов могут использоваться только в случаях, поименованных в пунктах 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.
      Согласно пункту 3 статьи 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения. Выполнив обязанность по составлению счета-фактуры при реализации товаров покупателю, при возврате товаров поставщику следует откорректировать данные об отгруженных товарах, в частности сумму, наименование товаров, уменьшив свои обязательства перед бюджетом по уплате НДС. Однако в связи с тем, что при возврате товаров пунктом 5 статьи 171 НК РФ предусмотрено уменьшение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, посредством механизма налогового вычета, который к тому же применяется после отражения в учете соответствующих операций по корректировке, считаем целесообразным для поставщика выписывать исправительный счет-фактуру на возвращенные покупателем товары с указанием характера производимой операции. Данный счет-фактура выписывается поставщиком на основании документов на возврат товара (накладные, акты) с постановкой штампа "Возврат товаров" и подлежит регистрации в книге покупок поставщика, так как в соответствии с п. 7 Постановления N914 именно книга покупок предназначена для регистрации счетов-фактур в целях определения суммы НДС, предъявляемого к вычету (возмещению) в установленном порядке.
      Таким образом, составив исправительный счет-фактуру при возврате товаров, поставщик исполнит все формальные требования для правомерного использования вычета по НДС, и данный счет-фактура будет являться у покупателя основанием для сторнирования сумм НДС, предъявляемых к вычету из бюджета.
      Что касается налога на пользователей автомобильных дорог, необходимо отметить следующее. В соответствии со ст.54 и ст.81 НК РФ перерасчет налоговых обязательств (и подача исправительной декларации) производится в периоде совершения ошибки при обнаружении искажений в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым отчетным периодам. Однако в случае возврата товара ошибки или искажений в исчислении налоговой базы не происходит. В связи с этим считаем, что не следует пересчитывать налоговые обязательства периода отгрузки и подавать исправительные декларации за предыдущие периоды, а необходимо уменьшить налоговые обязательства периода возврата товара, отразив операцию в налоговой отчетности текущего периода.
      Однако в связи с тем, что никаких дополнительных разъяснений по вопросам уменьшения обязательств по указанным налогам при возврате товара налоговыми органами до настоящего времени не давалось, рекомендуем обратиться за разъяснениями в территориальную налоговую инспекцию, в которой ваша организация состоит на учете. По нашему мнению, необходимо будет написать письмо в территориальное управление МНС с просьбой либо уменьшить размер очередных платежей в бюджет в том отчетном периоде, когда осуществляется возврат товара, либо зачесть излишне уплаченную сумму налога в счет предстоящих платежей в бюджет (по налогу на пользователей автомобильных дорог), либо вернуть ранее уплаченные суммы налогов (ст.78 НК РФ).

Группа аудиторских компаний "Интерэкспертиза" это:

  • Аудит (в том числе аудит ГУП)
  • Консультационные услуги по различным вопросам хозяйственной деятельности
  • Правовая поддержка бизнеса
  • Управленческое консультирование
  • Оценочная деятельность
    •


Внимание! Опубликованная здесь информация не может являться официальным заключением по рассматриваемым вопросам. Для получения официального заключения по Вашей ситуации, пожалуйста, обратитесь к нам по вышеуказанным реквизитам.

      Воспользовавшись следующей формой, можно легко и быстро подписаться на эту и другие рассылки:

Рассылки Subscribe.Ru
       Отвечают аудиторы компании Интерэкспертиза       
http://subscribe.ru/
E-mail: ask@subscribe.ru 		Отписаться
Убрать рекламу
В избранное