Добрый день!

Эффективное управление и сдерживающие факторы в России.

Часть 2.

3. Факторы, внутренние по отношению к предприятию.

3.1. Пользователи информации.

Эффективное управление коммерческой организацией невозможно без полной, достоверной информации об управляемом компании, предприятии, организации (в дальнейшем будем говорить компании). Менеджеру любого уровня для контроля и принятия решений необходимо своевременное получение точной информации о том, что происходит как в управляемом подразделении, так и в других подразделениях компании, а также во всей компании. Руководитель должен иметь возможность сравнивать деятельность своей организации с аналогичными организациями и иметь возможность делать соответствующие выводы и вносить необходимые коррективы в деятельность своей организации. Акционеры должны иметь возможность оценить работу назначенного руководителя и работу всей организации с целью покупки или продажи акций. Банки хотят иметь точную информацию о деятельности своих клиентов для планирования своей деятельности. Поставщики и подрядчики организации хотят быть уверенными в том, что та организация, с которой они работают, имеет все шансы остаться на плаву и продолжить свое существование. Сотрудники компании хотели бы быть уверены, в том, что компания будет существовать долго, будет получать прибыль, и не будет сокращать количество своих сотрудников. Все эти люди в той или иной мере заинтересованы в достоверной информации. Если допустить, что целью деятельности организации является получение прибыли, то для эффективного управления компанией менеджерам нужна максимально точная, своевременная, достаточно детальная информация о результатах финансовой деятельности компании. И здесь ситуация в России усложнена особенностями бухгалтерского учета. Расчетом прибыли в компании занимается бухгалтерия. Весь бухгалтерский учет в компании ведется на основании положения о бухгалтерском учете, положении о главном бухгалтере, плане счетов, и других аналогичных документов. Во всем мире принято делить цели бухгалтерского учета как финансовый, управленческий и налоговый учет. результаты отчетности проверяются аудиторами.

3.2. Роль Аудита.

Цели аудита в России - подтвердить, что представляемые компанией документы финансовой отчетности соответствуют законодательству. На западе аудит проверяет не бумаги и наличие ошибок, а методы учета и их соответствие общепринятым стандартам. Поэтому аудитор проверяет, какие принципы используются в учете, какие сделаны допущения руководством, и выносит заключение об общем представлении финансовых документов: "дают ли они реальное и честное представление" (give true and fair view) или "представлены беспристрастно во всех отношениях" (present fairly in all material respects). Возможен или положительный ответ (unqualified oppinion) или следующие дополнительные варианты:

Замечания, не имеющие принципиального значения: не все идеально (Emphasis of matter), незначительные документы не были просмотрены или по вине менеджеров компании или по вине аудиторов (qualified oppinion).

II) Замечания, имеющие принципиальное значение:

А) не было возможности получить необходимые важные документы и материалы по вине менеджеров компании или аудиторов (disclimer of oppinion).

Б) несогласие с менежментом компании относительно приемлимости выбранной политики ведения учета, способов ее применения или адекватности предъявленных основных финансовых документов (баланса, отчета о прибыли и убытках, движении наличности, изменении уставного капитала): серьезные замечания к методам учета, на которые следует обратить внимание (qualified opinion), отрицание того, что основные финансовые документы дают реальное представление о состоянии дел в компании (adverse oppinion).

Все заключение из нескольких слов.

Как видно из перечисленных заключений - ни одно из них ни в коей мере не относится к подробностям учета или конкретным ошибкам. Всего только три основных группы заключений:

можно доверять основным финансовым данным компании абсолютно,

можно доверять с оговоркой,

доверять нельзя.

Цели аудита на западе - подтвердить, что представляемые компанией финансовые документы соответствуют принципам бухгалтерского учета. Чтобы понять разницу надо понять принцыпы, заложенные в различные системы учета. Здесь надо остановиться на принципах бухгалтерского учета в России и на западе.

3.3. Принципы бухгалтерского учета.

И в России и на западе провозглашены примерно одинаковые принципы учета. В мире известны три концептуальных основы бухгалтерского учета:

1) IAS (International Accounting Standards)( 2 ). Этот набор стандартов (принципов) разрабатывается специальным комитетом International Accounting Standards Committee (IASC)( 3 ). Этот комитет имеет штаб-квартиру в Лондоне.

2) US Generally Accepted Accounting Principles (US GAAP)( 4 ). Этот набор стандартов (принципов) разрабатывается в US Financial Accounting Standards Board (FASB) в США.

3) UK Generally Accepted Accounting Principles (US GAAP)( 5 ). Этот набор стандартов (принципов) разрабатывается UK Accounting Standards Board (ASB).

Эти три концептуальные основы несколько отличаются. Есть специальная литература, в которой эти отличия подробно разбираются. Однако, их различие между собой можно считать незначительными (отличиями в мелких деталях), если их сравнивать с основами ведения бухгалтерского учета в России. В дальнейшем мы будем говорить просто о "западном" (британско-американском) бухгалтерском учете, подразумевая то общее, что есть в упомянутых основах и  "российском" бухгалтерском учете, подразумевая то, что является специфической особенностью России( 6 ). Не останавливаясь на совпадающих принципах, остановимся на отличиях. Есть два основных принципа, которые отличают российский учет от западного:

Принцип нейтральности (neutrality).

Этот принцип означает, что информационное представление финансовых данных не нацелено на интересы определенных групп пользователей. Для реализации этого принципа три основных формы бухгалтерского учета (финансовый, управленческий и налоговый) максимально сближены. . Для того, чтобы общество (бухгалтерии и менеджмент) не тратили время на тройную работу финансовое и налоговое представление максимально приближены к управленческому. Получаемое предприятием представление финансовых данных имеет некоторые оценочные величины и допущения для максимального приближения финансовых данных к управленческим, а налоговые органы допускают представление налоговой отчетности в форме, наиболее подходящей для предприятия, а не для налоговых органов (это относится к плану счетов, оценочным параметрам в расчете прибыли, списанию безвозвратных долгов, выбывших активов).

Принцип соответстствия (matching).

В западном учете этот принцип означает, что хозяйственные операции отражаются в момент их совершения независимо от момента получения соответствующих документов или выплаты денежных средств. В российском учете этот принцип означает, что хозяйственные операции отражаются в момент получения соответствующих документов или выплаты денежных средств, а не в момент совершения операции. Например, если ваша организация получает счет за электроэнергию раз в год, то в соответствии с западным принципом соответствия вы обязаны в каждом отчетном периоде уменьшить свою прибыль на сумму предполагаемых понесенных затрат, счет за которые еще не выставлен и сделать так называемые accruals - поправку, увеличивающую понесенные расходы за период на сумму фактически понесенных затрат, документы по которым появятся только в будущем. Аналогично, если в этом периоде вы узнали, что один или несколько ваших должников никогда не вернут вам долг, то в расходы этого периода вы обязаны занести так называемые Provisions - уменьшение своих активов и, соответственно, прибыли на сумму безнадежных долгов, которые появились в этом периоде. Причем, как accruals, так и provisions, могут делаться без каких-либо оправдательных документов. Как правило, accruals делаются на основе предыдущего опыта или технических расчетов, а provisions, могут быть как определенные (по сумме конкретного безвозвратного долга), так и статистические (по среднему проценту безвозвратных долгов предыдущих периодов). Обе операции уменьшают прибыль отчетного периода. В российском же учете свой принцип соответствия. В российском бухгалтерском учете все расходы отражаются в учете (включаются в себестоимость), или на дату платежа, или на дату получения соответствующих документов (счетов, накладных, счетов-фактур). Для некоторых отраслей, в которых такой подход просто не позволяет нормально работать, законодательно сделаны специальные исключения (несколько примеров будут приведены ниже). При такой ситуации расходы за электроэнергию, тепло, связь и подобные расходы включаются в себестоимость продукции (уменьшают прибыль предприятия) только в те периоды, когда сделаны соответствующие платежи или получены соответствующие документы. Выбывшие активы списываются не на момент выбытия, а на момент оформления соответствующих документов. Аналогично, безвозвратный долг может быть списан в России только после того, как или прошли три года с момента его появления или после того, как состоялся суд и судебные исполнители подтвердили, что взыскать долг не представляется возможным. Получающийся в результате баланс, отчет о прибылях и убытках может не совсем реально отражать финансовое положение компании и результаты ее финансовой деятельности. Российский бухгалтерский учет позволяет легче проверять и собирать налоги, но усложняет анализ финансового положения компании и результаты ее финансовой деятельности. Есть еще несколько принципов записанных в западных принципах бухгалтерского учета, которые следует упомянуть.

Принцип непрерывности деятельности (going concern).

Этот принцип предполагает, что предприятие намерено продолжать свою деятельность на необозримое будущее вперед, не ликвидируясь и без сокращения масштабов своей деятельности.

Сущность важнее формы (substance over form).

Этот принцип предполагает, что информация (содержание документов) должна в первую очередь отражать финансовую сущность операций и только во вторую очередь следовать принятым правилам и методам. Это значит, например, что если сделка заключена, но еще не получены подтверждающие ее документы, то она уже может быть отражена в бухгалтерском учете.

Материальность (materiality).

Этот принцип означает, что в финансовых документах отражаются только те операции, проведение и оформление которых стоит меньше самой операции. Тщательный учет незначительных операций не является необходимым, поскольку затраты на учет становятся нецелесообразными. В результате западный бухгалтер не обязан вести абсолютно точный учет средств. Допускается ведение учета некоторых статей с незначительной погрешностью (кроме денежных средств и финансовой задолженности). Для сохранения баланса предприятия допускается вводить счет Suspense - Расхождение/ошибка. Таким образом, баланс предприятия и налогооблагаемая прибыль, рассчитанные по западным стандартам бухгалтерского учета реальнее отражают финансовое положение компании, понесенные затраты и полученную прибыль и поэтому с гораздо большей эффективностью могут быть использованы для управления. Несколько примеров.

Если руководитель знает, что в истекшем периоде было израсходовано определенное количество электроэнергии, счет за которую будет выставлен только в следующем периоде, то он может уменьшить свою расчетную прибыль на ту сумму затрат, которая соответствует энергозатратам текущего периода.

Если руководитель узнал, что один из его покупателей, получающий товар в кредит, обанкротился, и вероятность получения денег менее 50%, то он списывает долг в том периоде, когда узнал об этом, а не через три года. Если же руководитель получил довольно достоверную информацию (вероятность от 50 до 95%) о том, что разорился как должник (дебитор), так и тот кому предприятие должно (кредитор). В этом случае в соответствии с принципом Prudence (осторожность/предусмотрительность) бухгалтер предприятия ОБЯЗАН отразить возможность неполучения денег (убыток) и ОБЯЗАН не отражать возможность неуплаты (прибыль).

Если произошла кража товара или порча оборудования, то руководитель может уменьшить свою прибыль в том периоде, когда это произошло, а не в том периоде, когда получено официальные бумаги о произошедшем. Таких примеров можно привести много. Все они являются не примерами того, что руководитель может сделать, а примерами того, что он ОБЯЗАН сделать, чтобы его бухгалтерский учет отражал не бумажные цифры, а реальные показатели деятельности предприятия. Таким образом, в соответствии с западным учете руководитель предприятия обязан скорректировать полученные по бумажным источникам прибыли и убытки предприятия за период для их более точного соответствия реальному положению дел.

3.4. Формальный подход.

В России в Налоговом кодексе и Правилах бухгалтерского учета можно найти те же бухгалтер, теоретически, имеет право уменьшить прибыль компании с помощью счета "доходы/расходы будущих периодов", однако, если компания не является проектно-конструкторской или строительной, то у бухгалтера появится обязанность доказывать, что он не собирался уклоняться от налогов. В результате показатели, которые могут быть получены на основе российского учета, могут сильно зависеть не от результатов финансовой деятельности компании, а от того, прошли или нет, соответствующие бумаги через бухгалтерию. Негласные принципы российского учета настолько отличаются от сложившейся западной практики, что могут сделать неэффективным не только управление отдельной компанией, но и всем государством в целом. Под прибылью российское законодательство часто понимает разница между выручкой и себестоимостью. Данный подход является весьма поверхностным, он упрощает расчет налогооблагаемой прибыли, но может иметь мало общего с реальными финансовыми итогами работы компании. В качестве примера можно привести компанию, занимающуюся оказанием услуг, например, проектными или консультационными услугами. Выручка такой компании определяется платежами заказчика, а себестоимостью продукции являются затраты на персонал и подрядчиков. Такая компания может иметь очень малую прибыль или даже не иметь ее вовсе и платить огромные налоги, поскольку при формальном подходе налоговых органов может выясниться, что в отдельные периоды компания имеет значительную прибыль (оплата проектов заказчиком) и, соответственно, большой налог. В другие периоды компания может нести значительные убытки (расходы на зарплату, материалы и подрядчиков) и не платить налог. Данный пример взят как иллюстрация крайности, поскольку именно для проектных, изыскательских и строительных работ есть особые письма Министерства финансов. И в этих письмах разрешается накапливать затраты до сдачи работ заказчику. Но в других отраслях подобный разумный подход будет не понят налоговой инспекцией.

3.5. Налог на убытки.

В западном учете к затратам предприятия относится все, что логически может быть отнесено к затратам предприятия:

Питание сотрудников по талонам в столовой или ресторане. Поездки сотрудников с семьей в длительную командировку. Оплата переезда сотрудника на новое место жительства, включая стоимость приобретения квартиры. Медицинское и иные виды страхования, например. страхование жизни, как для самого сотрудника, так и для членов его семьи. Оплата аренды спортивных и иных баз отдыха для сотрудников в нерабочее время. Оплата учебы сотрудников на курсах повышения квалификации. Совместные вечера. Все, спорные расходы (расходы, которые можно отнести как на социальные затраты предприятия, так и на себестоимость) в западном учете, как правило относятся на себестоимость продукции и уменьшают налогооблагаемую прибыль. Есть только некоторые оговорки о том, что ни при каких обстоятельствах не  может быть включено в себестоимость:

- расходы на спиртное;

- расходы на ценные подарки отдельным сотрудникам организации.

В российском же учете правило обратное. Все спорные расходы (расходы, которые можно отнести как на социальные затраты предприятия, так и на себестоимость), как правило относятся на прибыль предприятия и налогооблагаемую базу не уменьшают. В результате завышается налогооблагаемая база предприятия и появляется то, что часто называют налогом на убытки. Когда предприятие приятие в результате своей деятельности не получило ни рубля прибыли (затраты оказались больше выручки), Но, в соответствии с нормами российского учета,в связи с тем ,что не все затраты можно отнести на себестоимость продукции, себестоимость сильно отличается от затрат и разница рассматривается налоговыми органами как прибыль. В качестве примеров затрат, не включаемых в себестоимость продукции можно привести следующие примеры:

- Аренда имущества (легкового автотранспорта, оргтехники...) у частных лиц и компенсация расходов на топливо и горюче-смазочные материалы частным водителям(7).

- Использование такси сотрудниками предприятия.

- Расходы по оплате обучения или аттестации сотрудников.

- Стоимость консультационных услуг по организации производства.

- В строительстве

- затраты на индивидуальное опробование отдельных видов машин и механизмов и на комплексное опробование (вхолостую) всех видов оборудования и технических установок с целью проверки качества их монтажа;

- затраты на содержание дирекции строящейся организации, а при ее отсутствии - группы технического надзора, а также затраты, связанные с приемкой новых организаций и объектов в эксплуатацию;

- затраты по подготовке кадров для работы на вновь вводимой в действие организации;

- затраты по созданию новых и совершенствованию применяемых технологий, а также по повышению качества продукции, связанных с проведением научно- исследовательских, опытно-конструкторских работ, созданием новых видов сырья и материалов, переоснащением производства;

- затраты на проведение модернизации оборудования, а также реконструкции объектов основных фондов;

- затраты, связанные с ревизией или аудиторской проверкой финансово-хозяйственной деятельности организации, проводимой по инициативе одного из учредителей (участников) этой организации;

- затраты по созданию и совершенствованию систем и средств управления капитального (инвестиционного) характера;

- расходы, связанные с содержанием учебных учреждений и оказанием им бесплатных услуг ( 8 ).

- Единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда ( 9 ).

- Расходы на рекламу сверх установленной законодательством нормы.

- Потери от уценки товаров, на которые цена в течение года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество.

- Затраты по подготовке кадров для работы на вновь вводимой в действие организации (10).

- Затраты на индивидуальное опробование отдельных видов машин и механизмов и на комплексное опробование (вхолостую) всех видов оборудования и технических установок с целью проверки качества их монтажа (11).

- Затраты на содержание дирекции строящейся организации, а также затраты, связанные с приемкой новых организаций и объектов в эксплуатацию (12).

- Убыток от списания основных средств вследствие морального износа (13).

- Платежи за использование ссуд банка, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов (14).

- Затраты на выполнение работ по строительству, оборудованию и содержанию (включая амортизационные отчисления и затраты на все виды ремонтов) культурно-бытовых и других объектов, находящихся на балансе предприятий, а также работ, выполняемых в порядке оказания помощи и участия в деятельности других предприятий и организаций (15).

Такие расходы в отдельных случаях могут составлять до 50% расходов компании. Список гораздо больше, но и приведенные примеры позволяют понять, что налог на убытки сильно искажает (завышает) прибыль предприятий. В результате такого подхода может сложиться ситуация, когда, например, две компании, имеющие нулевую прибыль до вычета налогов, но различную структуру расходов на рекламу (одна, допустим, тратит на рекламу 16%, а другая 25% выручки), в соответствии с российским учетом будут иметь прибыль, в размере превышения рекламных расходом над установленными нормами (для предприятий с выручкой до 30 млн. руб. в год это - 7.5%) (16)и мало того, что будут иметь различные показатели финансовой деятельности (у одной компании расчетная прибыль будет составлять 8.5%, а у другой 15.5% выручки). Кроме того, обе компании будут вынуждены заплатить налог на прибыль с расчетной прибыли. Естественно, все показатели компании, полученные на основе налогооблагаемой прибыли могут вести к ошибочным решениям и действиям руководства. В такой ситуации всякое сравнение прибыли и полученных на основании такой прибыли параметров будет ошибочно. Ни к чему не приведет попытка оптимизировать показатели прибыли. Результатом будет что угодно. Стремление руководства оптимизировать прибыль приведет только к изменению структуры затрат убыточного предприятия.

3.6. Документированность.

Существующее в российском законодательстве правило, что весь бухгалтерский учет ведется только на основании имеющихся документов, приводит к тому, что бухгалтерский учет российских компаний показывает несколько искаженную картину результатов финансовой деятельности.

3.7. Мнение западных финансовых специалистов.

Все попытки западных финансовых специалистов разобраться в финансовых показателях российских предприятий заканчиваются однозначным требованием привести финансовые показатели работы компании в приемлемый для понимания вид - в соответствие международным стандартам бухгалтерского учета. Поскольку, с их точки зрения только такой вид финансовых данных позволяет: - Видеть реальные результаты деятельности организации. - Позволяет сравнивать работу различных компаний между собой.

3.8. Теневая экономика.

Необходимость оплаты частного транспорта, аренды имущества у частных лиц, и других платежей, любой российский бухгалтер обязательно имеет небольшую часть денег в наличности для расчета без контрольно-кассового аппарата. Такие деньги могут быть взяты из кассы под фиктивные товарные чеки или получены через юридические лица, занимающиеся обналичиванием денег под небольшой процент (3-5%). Появляется расчет неучтенным официально "черным" налом. Такой расчет позволяет:

- упростить и ускорить расчет,

- уменьшить бумажную работу,

- избежать налогообложения операций.

Статистика операций "черным" налом отсутствует, но судя по тому, что доход государства за последние 10 лет уменьшился на порядок, можно предположить, что до 50% оборота российской экономики производится минуя официальную  бухгалтерию. В такой ситуации ни российский, ни западный учет не дадут реальной картины состояния дел.

3.9. Психологические аспекты (русская ментальность).

Считается, что по причинам сурового зимнего климата, и короткого лета русский менеджер по своему характеру и способам руководства отличается от западного:

- он или слишком медлителен или слишком активен,

- не проактивен,

- не обязателен, и не аккуратен,

- авторитарен,

- не обладает позитивным мышлением,

- мало внимания уделяет стилю общения,

- склонен к размаху и излишним расходам,

- легко идет на нарушение закона,

- ценит личные связи выше экономических интересов.

4. Заключение.

Конечно, перечислены не все отличия российского и западного управления. Любой читатель может добавить еще массу собственных замечаний и наблюдений. Главное, что хотелось бы сказать - это то, что исторически, географически, этнически в России сложились определенные условия которые составляют специфику ведения бизнеса в России. Для ведения бизнеса в России эти особенности надо хорошо знать и учитывать в своей повседневной деятельности. Александр Фирсов, Институт развития избирательных систем http://www.altrc.ru

Удачи!