Практика по налоговым преступлениям: только суть (99). Переплата по налогам - как ее учесть
При расследовании уголовных дел по ст. 199 УК РФ нередко всплывает вопрос о переплаченных налогах. Это когда бюджет на определенный момент времени должен какую-то сумму налогоплательщику. Нужно ли ее учитывать при формулировании обвинения? Многочисленная судебная практика по налоговым преступлениям учет переплаты по налогам считает необходимым и естественным.
Еще 27.05.2003 Конституционный Суд РФ в постановлении № 9-П определял, что «в случаях, когда законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие снизить сумму налоговых платежей, применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты лишь в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов. Следовательно, недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа».
Все эти положения применимы к переплате.
Ведь, как усматривается из ст. 78 НК РФ «сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику…».
Согласно пункту 1 ст. 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму НДС, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату).
Следовательно, при определении непоступившей в бюджет суммы налога учитывается баланс между обязательствами налогоплательщика и обязательствами бюджета. Если он меньше необходимого, то оснований для ответственности нет.
Согласно пунктам 1 и 14 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления», уклонение от уплаты налогов должно причинить ущерб бюджетной системе. На основании п. 8 указанного постановления Пленума Верховного Суда РФ такое причинение ущерба может быть произведено только с прямым умыслом.
В соответствии с пунктом 14 Постановления Пленума Верховного Суда РФ № 48 «для определения размера ущерба бюджетной системе, причиненного налоговым преступлением, суд должен устанавливать действительный размер обязательств по уплате налогов, сборов, страховых взносов в соответствии с положениями законодательства о налогах и сборах, учитывать в совокупности все факторы, как увеличивающие, так и уменьшающие размер неуплаченных налогов, сборов и страховых взносов».
Время образования переплаты по отношению к установленной недоимке (неуплаченной сумме налогов)
Здесь возможны, скорей всего, два варианта: 1) к дате окончания сроков по неуплаченным налогам переплата была; 2) она образовалась после окончания сроков по неуплаченным налогам.
Если по первому случаю все очевидно, то во втором могут быть сложности. Полагаю, что переплаченные налоги должны учитываться до времени формирования обвинения - официальных претензий государства о причинении ущерба. Это с учетом концепции «длящести» налоговых преступлений. Ведь, если к дате обвинения ущерба нет, то и действия не могут считаться преступными. В противном случае возможен вариант, когда, скажем, обнаруженная в 2020 году имевшаяся задолженность по НДС за 1 квартал 2015 года, впоследствии закрытая переплатами, может образовать состав.
Это вывод на первый взгляд может противоречить пункту 17 Постановления Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48 об отсутствии состава преступления «в случаях подачи в налоговый орган заявления о дополнении и изменении налоговой декларации (расчета) после истечения срока ее (его) подачи, но затем до истечения срока уплаты налога, сбора, страхового взноса сумму обязательного взноса уплатил (пункты 4, 6, 7 статьи 81 НК РФ), добровольно и окончательно отказавшись от доведения преступления до конца (часть 2 статьи 31 УК РФ)».
Однако, здесь представлен частный случай, когда уголовной ответственности не может быть в любом случае. А составы налоговой ответственности нужно рассматривать шире.
Так, несмотря на бланкетность налоговых составов, сейчас с 2016 года уголовное преследование по ст. 199 УК РФ не всегда связано с выводами актов и решений налоговым органов. Следователь с подачи органов дознания может сам начать преследование, устанавливая размер неуплаты с помощью специалистов и экспертов. Да и при наличии актов и решений выездных налоговых органов известно немало случаев изменения размеров и квалификации посредством заключений экспертиз.
С учетом этого размер ущерба бюджета по времени должен учитывать действительные налоговые обязательства, заявленные в пункте 14 Постановления Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48, и прямой умысел.
Переплаты по видам налогов.
Предположим, вменяется неуплата НДС за 3 квартал 2012 года. Какую переплату нужно учесть: 1) она может быть только по НДС; 2) как по НДС, так и по другим налогам (напр., по налогу на прибыль); 3) по НДС переплаты нет, только по налогу на прибыль.
С учетом прямого умысла, определения действительных налоговых обязательств переплата имеет значение по всем налогам, поскольку для ущерба необходим общий баланс между обязательствами налогоплательщика и обязательствами бюджета.
Что касается пени и штрафов, то они, по всей видимости, не изменяют природу переплаты и также должны быть учтены.
При переплате нет и налоговой ответственности.
В соответствии с пунктом 8 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 26.11.2019 № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления» при решении вопроса о наличии прямого умысла суду необходимо, в частности, «учитывать обстоятельства, исключающие вину в налоговом правонарушении (статья 111 НК РФ), а также исходить из предусмотренного пунктом 7 статьи 3 НК РФ принципа, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента)».
Как следует из статьи 111 НК РФ, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения признаются иные обстоятельства. Они (иные обстоятельства) связаны с фактами переплаты налога.
Так, при определении неуплаченной суммы налога необходимо учитывать разъяснения Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации».
В пункте 20 указано, что привлечь к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, возможно, если действия (бездействие) лица привели к неуплате (неполной уплате) налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу. Занижение суммы налога по итогам налогового периода не приводит к возникновению задолженности по этому налогу при соблюдении условий: на дату окончания срока уплаты налога за тот налоговый период, за который начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата того же налога, что и заниженный, в размере не менее заниженной суммы налога; на момент вынесения инспекцией решения по результатам налоговой проверки переплата не была зачтена в счет иных задолженностей налогоплательщика.
Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствующей части.
